摘 要：文章分析了我国碳审计发展的现状与障碍，针对现状构建了碳审计框架，并提出了碳审计的实施路径。首先，根据当前碳审计存在的障碍构建立体评价指标体系；其次，构建由社会、政府和国家审计机构组成的协调链，对企业碳排放进行联动和监督；最后，政府根据实践中存在的问题逐步完善碳审计标准。碳审计标准也可以反过来推动新的评价体系的产生，直到整个碳审计框架变得科学统一，从而围绕碳审计框架构建实施路径。
关键词：碳排放；碳审计；框架设计；实施路径
一、问题的提出
随着“双碳”目标的提出，中国正在逐步走向“低碳”发展格局，“脱碳”成为经济发展的必然要求。根据相关经济学理论，低碳经济是为应对21世纪日益严峻的气候和环境问题而提出的一种新的经济发展模式。低碳经济以可持续发展理念为指导，主要通过技术创新和开发新能源等方式，尽可能减少生产过程中碳能源的消耗。此外，低碳经济旨在实现经济发展与环境保护的双赢。它以经济效益最大化为导向，最大限度地提高资源利用率和环境保护率。减少污染有助于环境优化，而环境优化有助于提高人们的生活水平和质量。低碳经济的核心在于如何高效、清洁、循环地利用资源，遵循三低排放原则。
在低碳经济的大环境下，碳审计扮演着至关重要的角色。碳审计是一种特殊的审计模式，它依据《环境保护法》《碳排放权交易管理暂行条例》和《注册会计师法》，对被审计单位的碳排放状况和碳排放量进行认证和评价。然而，国内尚未形成统一的碳审计理论框架和高效实施路径，存在法律法规不完善、专业人员对碳信息掌握不全面、审计结果应用不合理、披露积极性不高等缺陷。因此，在节能减排、绿色低碳的大背景下，设计与实施碳审计框架和路径显得尤为重要。
二、我国碳审计发展的现状
我国碳审计尚处起步阶段。随着生态文明建设的不断推进，社会与经济对碳审计的需求日益迫切。然而，其发展受多重因素制约，涵盖法律法规不完善、审计体系不健全、数据可得性与可靠性低以及审计结果应用范围窄等方面。
制度层面，我国碳审计机构与制度尚未完全建立，法律法规及监管体系也不完善。理论上，碳审计主体包含国家审计、民间审计和内部审计，三者应紧密协作，构建协同网络审计体系。当前碳审计主体有待完善，若不能相互配合，将难以确保碳审计全面开展。同时，碳审计因缺乏标准而进展受阻。碳审计注重衡量真实性与合法性，其依据涵盖低碳环境法律法规、环保政策、环境会计准则、低碳环境审计准则等，远比一般审计复杂。我国虽已出台《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》 《企业碳排放管理信息披露要求和指南 （征求意见稿）》等法规，但多为对碳排放权与碳交易的理论阐释及简单操作指引，缺乏碳审计实施的系统制度框架，碳减排政策规范也不够完善。此外，我国碳会计信息采用自愿披露模式，披露内容不规范，多数企业对碳会计信息描述笼统，缺乏客观数据支撑，致使审计人员难以有效识别，降低了审计结果的准确性。而且政府对碳会计信息披露的内容与形式未做明确规定，也未及时监督披露的真实性与客观性，相关政策难以有力约束企业。因缺乏基础，碳审计实施难以遵循审计准则、程序与审计评价规则，亟须制定统一标准与程序，并由多部门协同实施，否则难以构建清晰、系统、完整的体系。
数据方面，碳审计数据需求繁杂。但当下技术投入少、成本高，我国碳排放数据取证多依赖审核员主观判断，流程与方法极不规范，精准监测碳排放的设备和仪器严重不足，导致审计成本居高不下。部分地方审计机构及专业审计队伍信息化建设滞后，审计方法传统，仍以人工检查和抽样调查为主，依赖信息系统的审计方法应用不足。采集的数据量少且缺乏科学性与可靠性，数据分析时未开发适配模型，导致分析不准确、共享程度低。碳审计方法在数据采集、处理和分析环节均存在缺陷，报告生成滞后，无法保证信息反馈的及时与准确，难以满足碳审计需求。我国碳审计主要集中在碳专项资金审计和碳减排审计，因实施方案不明确、数据取证不准确，审计人员凭借有限的碳审计知识，出具的第三方报告多为格式化且以定性描述为主。再者，我国碳审计研发资金短缺，少有学者研发高科技数字检测仪器，极大增加了第三方开展碳审计的难度与成本，不利于碳审计发展。
人员方面，受专业技能和知识局限，我国财务审计人员多依赖传统财务审计经验与技术，致使审计证据可靠性欠佳。碳审计涉及众多不同领域主题，各主题既相互关联又彼此独立，审计方法与证据收集因领域而异。这要求碳审计人员不仅应具备传统审计专业技能，还需了解石油、化工、能源等行业知识，精通专业法律法规，熟悉各行业碳知识。目前，我国碳审计人员多精通会计知识，但缺乏环境工程和生态系统方面的知识，无法有效融合多种知识体系，阻碍了碳审计的实施。
总之，碳审计作为低碳经济的关键保障机制，相较于传统审计更为复杂，要求更高。鉴于我国当前碳审计制度不健全、基础弱、人才匮乏的现状，亟须做好顶层设计，建立完善的碳审计制度，储备专业人才，积极推动碳审计发展，为其进一步完善提供支持。
三、我国碳审计框架的构建
（一）构建碳审计评价指标体系
碳审计的研究目前还处于起步阶段，理论和方法有待进一步完善。因此，需要加强碳审计的研究，尽快建立运行体系，为碳审计提供理论和方法支持。此外，虽然已制定一些碳审计的相关政策，但大多数政策总体上缺乏约束力和强制性。一个深层次原因是低碳经济的相关法律尚未完全立法。因此，需要加快制定相关法律，并借鉴国外立法经验形成碳审计法律体系，构建鲜明、完整、成熟的碳审计体系，以指导碳审计工作，提高社会对碳审计报告的认可度。
碳审计评价指标体系以审计人员在审计过程中遇到的诸多问题为出发点，进行分类和解析，找到与之相关的因素指标，并对指标进行评价，最终形成由驱动力因子、状态因子、响应因子组成的三维评价体系。驱动力指标还与压力指标相关，要考虑经济、环境和社会影响。政府应积极出台碳减排激励措施，加大支持力度，主动向符合碳减排标准的企业倾斜资源，并设立低碳专项资金。社会方面可以设置公众满意度问卷，从公众角度反馈企业是否充分履行了环保责任。状态因素应考虑减少高碳排放能源的使用，增加清洁能源的使用，因此可以对SO2排放、温室气体排放、氮氧化物排放、主要固体污染物排放设置状态指标。响应指数是指企业对政府相关措施和碳减排程度的响应情况，主要指标包括温室气体减排、碳减排研发支出、低碳项目产出、清洁能源利用率等。
（二）建立各方审计部门之间的协调机制
尽管我国已运行了包含交易账户管理、配额、认证、自愿减排等功能的碳交易平台，旨在发挥碳交易的聚集效应，聚集碳资产管理企业，形成产业集群，从而便于高碳排放企业的碳信息采集和监管，使各种碳信息更加透明，促进碳市场的公平发展和企业减排竞争。但由于碳交易平台运行时间不长，相关监管措施和奖惩制度仍未切实落实，存在企业利用制度缺陷钻法律空子的情况。因此，政府应在按照区域和行业差异分配碳配额的前提下，与地方政府审计部门建立协调链，以社会审计机构和国家审计部门为监督体系，与各地方政府协调立法、联合执法，构建社会和政府监管的双屏障，再由国家审计部门将全国政府审计部门串联成完整的链条，防止企业将高碳产品转移到不受监管的地区。
（三）完善碳审计标准，明确碳审计人员职责
当前碳审计内容、审计模式和审计流程较为模糊，多采用传统审计模式，但碳审计是综合环境、社会、生态的系统审计工作。因此，我国可以借鉴《国际鉴证业务准则第3000号（修订版）——除历史财务信息审计或审阅之外的鉴证业务》（ISAE3000）的规定，该标准要求非会计审计过程应包括伦理约束、质量控制和证据可获得性等非传统会计过程，并应出具合理保证和有限保证两类审计意见。此外，应明确碳审计人员的职责，如了解行业碳排放总体情况、核实企业碳排放产品并核算碳排放量；熟练掌握碳减排相关法律法规，向企业管理层提出碳减排措施建议，引导企业履行环境保护责任。审计机关也要加大力度，一方面，加快碳审计队伍建设，广泛吸收外部专家参与，提高碳审计的效率。另一方面，应推动碳审计的教育和培训，让碳审计领域的专家向优秀的潜在审计人员分享专业知识。加强碳审计知识培训，提高技术能力，有利于为碳审计的实施提供坚实基础。
四、我国碳审计实施路径
（一）碳审计的三个维度
碳合规审计主要关注组织或个人是否遵守与低碳经济相关的法律法规、程序或规则，或是否遵守与低碳经济相关的经营要求及具体合同条款。需要明确碳合规审计的主体，对于政府部门来说，内部审计和国家各级审计部门都可以作为审计主体，前者可负责内部审计，更注重预防，后者可负责检查和监督重要的低碳相关法律是否得到遵守，更强调监督。
碳行为审计主要基于社会现实，考虑到现实可行性，低碳行为审计可分为对个人、企业和其他组织。在这三种类型的行为者中，分散在全国各地的个人或家庭，测量其日常生活中的碳排放难度最大。个人或家庭是社会的基本构成要素，是碳行为主体最广泛的组成部分。这种碳审计关注个人或家庭的日常生活，更注重预防，而非对具体行为的监督。要加强在日常生活中的引导功能，让个人和家庭的日常生活以低碳为导向。对企业的低碳审计应是整个低碳审计体系中最具意义、对社会影响最大的部分，因为工业在总体碳排放量中占比最大，尤其是对于处于工业化进程中的发展中国家。对于企业来说，建立统一的低碳生产经营流程标准是可行的，审计主体可以是注册会计师。碳审计在一开始是自愿的，当标准相对完善时，对所有上市公司进行低碳审计将成为法定要求，然后逐步扩展到其他公司。其他组织如学校、社会中介组织、非营利组织等的碳行为审计可向企业学习，虽然不同组织的性质和目标不同，但低碳行为的最终目标是一致的。
碳绩效审计旨在衡量各级政府的碳审计效率和有效性。它可作为绩效审计的一部分，纳入国家审计系统。开展碳绩效审计，需要构建一系列指标，而这些指标主要基于政府采取的与低碳行为相关的政策和措施。因此，开展碳审计，首先要深入研究相关政策的制定、碳审计的技术和碳绩效的指标，并结合其他碳审计实践进行研究。
（二）碳审计的全过程
其一是预审计阶段。在开展审计工作前，审计人员应做好审前调查和审前计划。审计人员应根据碳审计框架中的审计准则，明确审计实施范围、具体方式和审计重点，了解行业碳排放的基本信息，收集被审计单位的碳排放信息，做出基本判断。总体方案以碳审计评价体系为基础，对企业的碳减排状况进行评价，而具体方案则以企业碳排放产品的生产加工过程为基础，验证碳排放数据的客观性，检查企业是否存在碳排放量超标行为。
其二是在碳审计实施阶段。对于碳排放核算即温室气体核算，我国目前已出台各行业温室气体核算方法，例如《中国石油天然气生产企业温室气体排放核算方法与报告指南》。碳排放核算要求审计人员随机抽取样本进行审核，并根据产品生命周期计算碳足迹。然后，基于碳审计框架中的评价指标体系，采用定性和定量相结合的方法对审计主体的碳排放进行评价。在评价中，采用适当的统计和绩效评价方法，选取一些评价驱动因子、状态因子、响应因子指标，建立与企业相匹配的碳审计评价体系，如企业经营状况影响指标、直接温室气体排放影响指标（能源产品消耗量）、技术创新影响指标（加工转化率）。后续在出具碳审计报告时，以碳核算和评估为基础，对低碳政策、低碳基金、低碳经济项目和碳实施情况进行经济责任审计。应加强数据收集的客观性，在数据信息系统中，需定性与定量相结合，重视数据可靠性，要求数据提供者对数据负责，采用经验评价方法，广泛利用外部结果，以确保结论的全面性、可靠性和真实性。只有在此基础上，才能进一步改进和完善审计技术。审计师可以同时出具合理保证和有限保证审计意见。
其三是后续审计阶段。会计师事务所出具审计报告并提出整改意见后，企业应将整改意见落实到各个项目，激活风控机制。反过来，会计师事务所应继续跟进企业的落实情况和整改效果，评估整改的合理性、程度和有效性，同时对碳审计风控机制的功能性、有效性和实用性发表保证意见，并根据后续实际情况再出具审计报告。
五、结束语
目前来看，我国的碳审计发展尚未成熟，但在“双碳”目标的大背景下，全国各地区以及各行各业都已开始重视碳审计，并进行初步尝试，政府也建立并开始运营全国碳排放市场。因此，构建碳审计框架和实施路径，发挥碳审计的预防和防御功能至关重要。碳审计的框架设计必须考虑政府层面和社会层面，政府需要制定符合碳排放的法律法规和碳审计的具体指导方针，并监督企业是否履行减少碳排放的社会责任；在社会层面，要对碳排放交易市场进行管理，保持市场畅通，保证碳交易的公平性，最终为碳审计创造良好的发展环境。同时，碳审计的持续发展也将不断推进“双碳”目标的进一步落实。
（文 / 詹威）
（作者简介：詹威，南京审计大学，硕士研究生。研究方向：政府审计）
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