摘 要：近年来，审计失败事件频繁发生，追根溯源，函证失败是导致其发生的主要因素。因而，本文选取ZTY会计师事务所对ST集团函证失败的典型案例，按照“案例研究—发现问题—原因分析—对策建议”的研究思路，从注册会计师、会计师事务所、监管机构三方入手，以期进一步完善函证程序，提高审计质量。
关键词：函证；审计失败；会计师事务所；ST案例
一、问题的提出
函证是不可或缺的重要审计程序，最直接地体现了审计的独立性。2016—2023年间，在中国证监会对会计师事务所出具的30多份处罚决定书中，涉及函证问题的就超过80%。2023年，证监会关于会计师事务所一共出具了8份处罚决定书，其中就有6份处罚决定书提及函证不当是审计失败的重要原因，可见解决函证质量问题已经刻不容缓。
近年来，ZTY会计师事务所（以下简称“ZTY”）在2018年、2020年、2021年多次因函证问题诱使审计失败而受到证监会的行政处罚。特别的是，2021年ZTY审计山东ST集团股份有限公司失败事件被证监会确立为典型案例。因此，本文选取ZTY对ST集团函证失败为案例，按照“案例研究—发现问题—原因分析—对策建议”的研究思路，详细分析ZTY在函证中暴露的问题，从注册会计师、会计师事务所、监管机构三方深入剖析函证失败的原因，并提出应对函证失败的相关建议，希望能够有助于规范函证程序，改善审计质量。
二、ZTY会计师事务所对ST函证失败案例介绍
ZTY会计师事务所是全国百强会计师事务所之一。山东ST集团股份有限公司，曾经位列中国制造企业500强。2013—2017年间，出于融资需求，ST集团与ST钢帘线、ST化工、ST光学科技三个子公司相互勾结，利用制作虚假账套、虚构购销业务等手段进行财务舞弊，累计虚增利润总额达一百多亿元。然而，ZTY在对2013—2017年的ST集团年报进行审计后均发表了无保留意见。2021年11月，证监会对ZTY做出行政处罚，事务所被罚没1 725万元。事实上，在ZTY审计ST集团失败的众多问题中，函证失败是它的致命伤。
（一）应收账款函证
以销售客户的应收账款期末余额为对象，ZTY对2013—2017年ST集团及其下属ST化工、ST钢帘线、ST光科三家子公司的应收账款进行了函证，其中存在以下问题。
1.函证对象选择不当、设计存在缺陷。ZTY在执行应收账款函证时，仅选择销售的期末余额为函证对象。事实上，在对销售端进行函证时，一般至少要同时函证期末余额和销售额，ZTY没有按照计划，实施应有的函证程序，省略了函证销售额的部分。
2.函证实施的全过程缺乏应有的控制。发函前，ZTY仅获取极少数被函证销售单位地址，其余未获取，且审计人员未核实被函证单位的地址、名称等信息，便直接依据ST集团提供的信息进行函证，未形成函证地址核对的审计工作底稿。发函时，本应由ZTY发出的应收账款询证函，却交由ST集团代发，也未留存涉及发函快递单的底稿，且在函证过程中ZTY未采取任何监督措施。发函后，ZTY既未过问询也未催收被函证单位的回函，最终收到的回函均为ST集团安排的虚假回函。ST集团借此掩盖了应收账款期末余额与销售账面余额不符的异常状况，使得ZTY未能察觉ST集团通过ST化工、ST钢帘线、ST光科三家子公司虚增利润的舞弊行为。
3.缺乏对回函的评估。部分回函由ST集团人员提供，部分回函附有邮寄至ZTY的快递单，回函来源混杂，然而，审计人员并未对回函进行评估，导致回函中异常的客户印章没有被发现。
（二）应付账款函证
以供应商的应付账款期末余额为对象，ZTY对2013—2017年子公司ST钢帘线的应付账款进行了函证，其中存在以下问题。
1.函证实施的全过程缺乏应有的控制。具体过程与应收账款询证存在类似问题，特别是汇通贸易、上海YF、青岛BRQ、山东SF物资有限公司、潍坊TG集团有限公司这几家主要供应商的情况。
2.缺乏对回函的评估。结果应付账款期末余额与供应商账面余额不符的明显异常情况没有被发现。
三、ZTY函证失败的原因分析
（一）审计人员方面
在本案例中，由于审计人员未核实被函证单位，通过ST集团代发询证函，未施加全过程的控制，未对回函进行评估等，函证程序没有正确执行，获取的审计证据因而不具备可靠性和真实性。追根究底，专业胜任能力不够、职业怀疑不足和独立性不足是其重要因素。
1.专业胜任能力不够。在函证的整个程序中，注册会计师的执行不规范，忽略函证设计、过程控制及结果分析等因素直接导致函证程序效果不及预期。这表明审计人员的专业胜任能力不够。据了解，ST集团审计项目组负责函证成员多为实习生和初级审计员，而实习生大都函证知识缺失。
2.职业怀疑不足。审计的三方性质，使得审计工作存在着不可避免的信息不对称，因此，审计人员需要凭借专业能力和工作经验进行职业判断。当审计人员的职业怀疑不足时，很容易导致函证失败。（1）没有秉持一种质疑的理念。审计人员没有核实ST集团提供的被询证单位的信息。此外，对于ST集团代收的回函，注册会计师本应引起警觉却忽视了，没有对回函进行评估。（2）没有审慎评价审计证据。在本案例中，注册会计师没有对回函中的关键信息进行关注，没有发现回函中客户印章存在明显的异常。（3）没有客观评价治理层。在本案例中，ST集团的主要供应商——汇通贸易，其法人就是ST集团的会计人员，项目组开展工作时，与其有着频繁接触。但注册会计师的职业怀疑不足，导致其没有察觉汇通贸易的异常。
3.独立性不足。根据委托代理理论，委托人聘请注册会计师对代理人提供的财务信息进行审计以提高信息的可靠性。因此，在审计过程中，注册会计师必须具备独立性。一旦其独立性丧失，将无法客观地进行函证，从而获取虚假的审计证据，造成函证失败。YXG、ZYF两位签字注册会计师在2013—2017年均担任了ST集团年度财务报表审计报告签字注册会计师，长达五年的合作可能使注册会计师难以客观公正地进行函证等审计程序，注册会计师的独立性受到影响。
（二）会计师事务所方面
会计师事务所作为函证服务提供方，是函证失败的主要责任主体。在本案例中，ZTY人员培训不到位以及质量复核执行存在缺陷，极大降低了函证质量。
1.人员培训不到位。年审期间，工作量大且人员流动频繁，负责函证的审计人员精力有限。函证工作多由实习生和初级审计员承担，许多实习生缺乏函证知识，甚至在毫无经验的情况下直接负责函证。这极易导致错填函证或无法识别异常情况，进而影响函证程序的完成效率与质量。
2.质量复核存在缺陷。ZTY会计师事务所实行三级复核制度。审计项目负责人进行第一级复核，对底稿逐张详细审查；部门负责人进行第二级复核，对重要程序再次复核并检查第一级复核工作；事务所合伙人进行第三级复核，对重大事项复核并检查前两级复核工作。然而在本案例中，函证工作底稿存在函证设计不当、缺少快递单等重大漏洞，却在三级复核中均未被发现。这至少表明ZTY会计师事务所的审计底稿复核程序未得到严格执行。
（三）监管机构方面
目前，我国证监会对于函证失败引起的审计失败处罚方式单一，处罚力度较小，会计师事务所和注册会计师的违约成本较低。这是引发ZTY会计师事务所屡次因函证问题引起审计失败受到行政处罚而没有改善的原因之一。
此外，从ZTY函证失败的案例可以看出，证监会的处罚滞后非常严重，2013—2017年度财报审计的问题到2021年才被发现，滞后期长达4年。一方面，处罚的长时间滞后使得注册会计师存在侥幸心理；另一方面，在滞后期间会计师事务所会继续承接业务，函证出现的问题没有得到重视，增大了函证程序再度出问题的概率。
四、ZTY函证失败的建议
（一）注册会计师方面
首先，鉴于ST集团代发询证函事件，执行函证程序的审计人员应深刻认识审计准则的重要性。项目组负责人需担当监督职责，督促审计人员规范、恰当地实施函证程序，确保函证工作底稿完整准确。其次，因审计人员对回函等的职业怀疑不足，导致函证获取的审计证据缺乏可靠性，所以必须强化审计人员的职业怀疑精神。最后，为避免违反函证准则、忽视重大异常情况，审计人员应通过回顾知识、更新审计技能等方式，提高自身专业胜任能力。
（二）会计师事务所方面
1.组织审计人员的函证培训。首先，强化对实习生函证规范执行的培训，着重指出函证工作中可能存在重大错报风险的要点。其次，对于未接受培训的短期实习生，可让其辅助参与函证，但尽量不让其负责函证工作，并安排经验丰富的审计人员检查底稿。
2.严格落实函证审计底稿三级复核制度。首先，完善审计底稿复核制度，明确各级复核人的职责及对过失的惩处。这既能规范函证底稿复核内容与流程，又能将责任落实到每个复核人员，使函证复核工作发挥最大效用。尤其复核人员要对复核工作充分留痕，如详细记录审计底稿中的关键信息、审计判断依据等，以便审计失败追责时，调查人员可依据复核记录，追踪到导致审计失败的关键环节与相应复核人员。
3.推广区块链函证平台的应用。显然，区块链电子函证能一次性解决诸多函证问题。其系统统一管理，无须依赖快递、催函，既提高工作效率，又增强函证可靠性，还解决了函证控制难题。2022年《关于开展银行函证试点工作的通知》明确提及利用区块链技术，与函证数字化转型紧密结合，助力函证工作质效飞跃。除银行函证外，企业函证同样重要，可惜相关规定相较于银行函证有所缺失，需事务所联合企业共同推进。
（三）监管机构方面
有效的监管可与注册会计师审慎执业、会计师事务所质量控制形成合力，规范函证程序、提高审计质量。首先，针对监管不力问题，监管机构应严格落实新证券法。2020年3月新修订的《证券法》实施后，监管机构处罚力度加大，会计师事务所受罚上限大幅提高，违法成本增加。如2018年ZTY对香榭丽审计失败处罚金额百万以内，远低于涉案金额，而新证券法实施后，ZTY审计ST失败被处罚近两千万并承担连带赔偿责任。此外，证监会可丰富处罚方式，如建立会计师事务所流动信任名单并定时更新，按可信任程度划分，对不同信任程度事务所限制相应业务，促使其提高审计质量。其次，缩短处罚时效性是加强监管的关键。监管机构应对重大审计项目保持关注，定期或不定期突击检查，及时发现舞弊行为，强化重大项目事中检查，缩短处罚与实际发生的间隔时间。
五、结束语
纵观近年来中国证监会公布的会计师事务所行政处罚书，因函证失败导致审计失败的，ZTY会计师事务所不是个例。函证失败是整个审计行业面临的共同危机。注册会计师职业怀疑不足、事务所未严格执行质量复核、函证实习生缺乏培训、处罚滞后等代表性问题，需要注册会计师、会计师事务所和监管机构共同努力，保障函证程序的有效运行。值得注意的是，函证只是审计中的一个程序，各个审计程序相互影响、相互依存的，共同决定最终的审计成果，仅仅规范函证一个审计程序是远远不够的，其他审计程序问题同样应该被关注。
（文 / 周洋）
（作者简介：周洋，南京审计大学，硕士研究生。研究方向：审计）
参考文献
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[2]王乐天.职业怀疑缺失对审计失败的影响路径及优化策略研究[D].成都:四川师范大学,2023.
[3]李中伟.函证、非财务信息与审计失败——以ZTY未勤勉尽责案为例[J].财务管理研究,2022(03): 13-17.
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