摘 要：分析性程序是一种重要的审计方法，众多学者对其展开了大量研究。文章尝试从分析性程序的理论层面切入，通过“比较—分析”的模式，深入探究分析性程序的技术理论。同时，在实践案例中剖析分析性程序存在的问题及解决方案。探讨分析性程序的发展方向，使其充分发挥更大价值，进而提升审计质量。
关键词：审计；分析性程序；比较—分析；实务探究；大数据；计算机技术
一、问题的提出
审计高质量发展必然要求提高审计效率，在一系列审计技术中，分析性程序可操作性强，且能在多个审计阶段实施，理应得到充分运用。鉴于此，本文从理论和实践两个层面深入研究分析性程序，使其更好地服务于新时代审计的发展。
二、文献评述
（一）运用理论
关于分析性程序的概念，各种观点的核心要义趋于一致，即在分析的基础上对财务信息进行评价。随着时代的发展，相关理论也取得了一定进展。一方面，对非财务数据的分析受到更多关注；另一方面，对于明显偏离预期的异常问题，需要给予更多的关注与评价。也有文献着重探究分析性程序的优点，认为其具有应用广泛、提供依据、提示重点等优势。
（二）运用实践
分析性程序的实践运用主要基于微观和宏观两个层面。微观层面聚焦于某些特定报表项目，比如将本期数据与前期数据进行分析比较，通过纸面公式计算（如成本费用利润率、资产报酬率等）和差异分析相结合，发现期间费用存在的问题。宏观层面聚焦于整体财务信息，并将审计不同阶段作为实践运用的切入点。例如研究分析性程序在IPO审计中的运用，其重点在于对财务报表合理性的分析论证。
（三）发展前景
研究人员常将分析性程序与大数据环境结合，探讨其未来走向。从外在压力看，随着时代发展，分析性程序运用中面临非财务信息获取难、数据真实性存疑、分析方法和能力不足等问题，所以未来发展需要大数据技术支持。从内在需求看，分析性程序需变革发展，拓展适用性以提升审计效果，尤其在财务错报频发时，其重要性凸显。不过，运用分析性程序也不能忽视其缺陷，比如审计人员专业判断占比大，主观性和对经验的依赖难以消除等，这些都可能影响分析结果的准确性。
本文概括分析了一些学者的论述，在整理这些观点后，将从以下角度展开论述研究。
1.进一步探讨分析性程序的理论问题，阐述“比较—分析”的逻辑脉络。
2.将分析性程序置于实践中，分析实施过程中的潜在困难及解决思路。
3.以发展的眼光看待分析性程序，探讨其未来的发展问题。
三、分析性程序技术理论层面：“比较—分析”的逻辑脉络
从分析性程序概念出发，可发现聚焦点在于“分析”，而分析的基础在于比较，在于对多种信息间差异的理解与判断， 因而本文提炼出“比较”“分析”这两个关键 词，分析性程序技术运用层面的逻辑脉络也由此形成。
（一）比较
研究分析性程序，无法绕开对审计本质的理解。主流的委托代理理论将审计视为重要的监督工具，而监督的本质就是将经营管理者的实际表现与股东等利益相关者的预期进行比较。因此可以得出一种判断，即审计的本质就是一种比较。作为一种重要的审计技术方法，分析性程序也应从比较着手。在使用该方法的初始阶段，比较对象的选择应引起审计师的重视。如果比较的对象是一些不相关、无意义、不稳定的数据，那么分析性程序的第二阶段——“分析”的工作量就会大幅增加，同时会增加分析性程序失效的风险。本文按照时间线，通过三个层次梳理可比数据选择的内在逻辑。
1.和过去比。在被审计单位的行业环境、业务活动没有发生巨大变化的前提下，审计师获取的各种数据大多可与被审计单位过去的交易活动、经营状态相对照，这为不同年份的财务数据对比提供了可能。在如今科技不断发展的时代背景下，获取海量信息和历史数据已成为现实。然而，过去的数据未必具有参考价值，难以保证审计工作的质量。因此，审计师在进行数据比较时，一方面要注意数据获取的连续性，尽可能选择每年都有的科目数据；另一方面要注意数据的时效性，尽可能选择最近年份的数据进行比较。例如，比较近五年主营业务收入的波动情况，从而为判断今年主营业务收入数额的真实性提供证据，这是一个较为合理的选择。同时，过去数据的可靠性也不应被审计人员忽视，这是进行合理比较的必要条件。
2.和现在比。将企业提供的数据与现在对比，主要体现在将企业的相关信息与同行业其他经营主体进行比较。这样的比较在宏观层面具有可行性，因为相同产业面临的宏观环境具有一定相似性，产业的发展态势难以掩饰。基于此，审计人员总能从被审计企业和同行业企业的对比中发现一些线索。但从微观层面来看，即使其他企业的详细信息真实可靠且具有参考价值，一些涉及核心机密的关键信息也难以获取。以快递行业为例，诚然，由于市场上存在几家规模相当、业务类似的企业，理论上可以相似企业为依据，对被审计企业进行一定程度的合理评价。而事实上，无论是核心业务的具体信息还是创造经营成果的具体原因，企业外部人员都很难详细了解，更无法进行信息比较操作。更重要的是，市场上几乎不存在可以被完全参照的企业，因而这样的比较很难完全适用于被审计单位。也正因如此，此类比较更多偏向于定性，而非定量。
3.和将来比。出于谨慎性考虑，分析性程序不应过度考虑将来的数据，因为将来的数据具有较强的主观判断性和不稳定性。但在一些特定情况下，比较未来的数据仍具有重要意义。比如，通过将被审计单位预期未来现金流与审计人员所认定的、未来经营所需的最少现金流对比，可以判断可持续经营假设是否成立，尽早发现可持续经营的潜在隐患。值得注意的是，此类对比一定要融入审计人员的职业判断，不能仅仅基于被审计单位管理层的预测和说辞，否则这种预判的客观性和有效性会受到影响。
（二）分析
1.分析阶段是分析性程序实施的核心，连接比较阶段与其他审计程序，需判断比较差异是否合理，而差异的合理与不合理会相互转化。第一种情况，分析性程序结果看似合理，实则可能是不合理的正向、负向波动共同作用的结果，常见于组成成分复杂的科目。第二种情况，分析性程序结果看似不合理，从整体看却有合理性。比如被审计企业管理费用异常负向波动，经其他审计程序发现，部分难区分的管理费用计入销售费用且有依据，销售费用也有异常正向波动，单看二者有异常，从企业费用整体看则合理。对此，面对第一种情况，审计人员要拆分报表科目，分析各组成部分有无异常波动；面对第二种情况，审计人员需把握“财务报表观”，从整体角度看待分析性程序的分析结果。
2.分析阶段主观性问题。分析阶段的主观性相对较强，而且很难找到实物证据支持审计师的分析判断，在一些领域、一些科目中尤为明显。例如，公允价值是会计领域中典型的“双刃剑”。一方面，随着市场的不断现代化，无论是产品更新速度还是信息获取速度都在不断加快，公允价值的重要性日益凸显；另一方面，公允价值的确定方式是否过于主观、假定的市场交易是否真的公平有序始终存在争议。因而，对投资性房地产、交易性金融资产等科目实施分析性程序时，审计人员可能会陷入主观性困境，即无法确定该变动是客观市场条件导致的真实变动，还是被审计单位人为操纵导致的变动，从而对分析性程序的运用效果产生影响。面对主观性问题，审计人员需要考虑在分析性程序的运用过程中兼顾其他审计程序，以及对可接受差异范围的把控，本文将在实践部分详细阐述。
四、分析性程序业务实践层面探究
在实践过程中，分析性程序的使用面临多种困难。根据主要风险点，本文选取了数据失真、非财务数据以及主观判断相关的案例进行论述说明，探讨分析性程序在实践运用过程中的问题和解决思路。
（一）当数据失真冲击“比较”
2021年，证监会的行政处罚决定书披露，某集团公司在长达七年的时间内累计虚增利润竟高达10亿元。更令人意外的是，七年的财务报表审计报告结论均为无保留审计意见。连续七年的造假对分析性程序的实践运用产生了重大影响，暴露出分析性程序实践运用中的一大问题，即想用一个数据的合理来证明另一个数据的合理，首先要确保前一个数据真实可靠，而该案例表明这一点的实现存在不确定性。通过对该案例的分析，可以尝试从以下两个方面尽量减少这种不确定性。
1.从头开始防风险。事实上，早在2009年的财务报告中，该公司就虚增了2亿多元的收入。当然，各年度的财务报告都存在不同程度的虚报和造假，但通过对各年度造假数据分析可知，2009年造假金额尤为突出。一方面，在金融危机阴霾未散的环境下，当年的收入与同行业对比是否合理值得怀疑；另一方面，虚增收入的巨大数字是否造成当年收入的大幅波动不应被忽视。可惜的是，2009年虚增收入的风险未得到根治，成了第一块“多米诺骨牌”，最终导致多年来分析性程序难以发挥作用。因此，为防止分析性程序失效，审计人员需始终保持风险意识，尽早发现风险端倪。
2.收入费用两手抓。该公司在虚增收入的同时，也进行了虚减费用的操作。2009—2014年间，该公司虚减财务费用超过5亿元。这表明在企业造假的实际案例中，未必仅存在虚增收入的情况，很可能将虚增收入和虚减费用相结合，以促使当期利润更高速地“增长”。所以，在审计过程中使用分析性程序时，应当兼顾经济利益的来源和去向两个方面，即在注意收入正向波动的同时也要注意费用的负向波动。忽视其中之一则有可能导致发现问题不全面，影响审计质量。
（二）深圳证监局公布
某高新技术企业在2014—2016年财务造假，净利润虚报，造假与应付职工薪酬有关。应付职工薪酬环节联系紧密、处理复杂，这给分析性程序带来挑战，即能否拆解表面数据找到问题根源。解决思路是将数据向财务和非财务两个方向拆解，用非财务数据辅助判断。以职工薪酬核算为例，其中涉及“人数”这一非财务数据。审计师分析薪酬额度对应的员工人数，对比本年度与以前年度该类别员工人数的增减变动，探究变动原因，查看是否存在隐瞒、更改员工人数等问题。这种做法能帮助审计人员找准问题根源，在后续调查时方向更明确，进而提高审计效率。
（三）当主观判断冲击“分析”
根据安徽证监局《中国证券监督管理委员会安徽监管局行政处罚决定书》中的内容，某企业在资产减值准备、其他应收款坏账准备方面存在少计提、隐瞒虚报的问题，同时对预计负债也未完整计提，仅2018年的利润就出现了30多亿元的不正常增长。从审计业务全程来看，诸如减值准备、坏账准备、预计负债这样主观判断性强的事项始终存在，如果将分析性程序运用于这些主观性强的科目，其本身存在的主观性隐患是否会被进一步放大，是否会导致更严重的偏差。因此，如何应对主观因素，成为分析性程序运用过程中需要解决的问题。通过对案例的分析，本文试图从以下两个方面提出解决途径。
1.将分析性程序与其他审计程序结合。例如，函证程序能为分析性程序提供更多“质”的保证。案例中，函证至少能在面对减值损失、坏账准备时，提供客户数量、购买金额等方面的可靠数据，而这些是得出坏账是否合理等进一步结论的基础。
2.适当减少可接受差异的限度。审计人员往往会确定可接受的差异范围，对不可接受的差异进行进一步调查研究。这种做法本身兼具科学性和效率性，但面对一些涉及主观判断的风险，如案例中涉及的非流动性资产减值风险和其他应收款坏账风险，审计人员可以考虑适当减少可接受差异的范围，从而提高进一步调查的必要性，让“效率性”适当给“真实正确性”让路，毕竟“如何从效率向效果”过渡是分析性程序面临的一大挑战。
（四）总结
诚然，实务中的各种具体情况会对分析性程序的运用产生冲击，但通过对相应问题的分析，总能找到解决问题、化解风险的方法。通过对分析性程序业务实践层面的探究，能进一步提升分析性程序的运用价值，助力于审计效果的提升。
五、分析性程序的发展方向
现如今，新类型的分析性程序开始受到学者们的关注。面对瞬息万变的时代环境，分析性程序唯有不断完善自身，不断适应新理念新技术，才能真正作为审计技术发挥应有作用。
（一）数据获取能力进化——分析性程序与大数据的结合
分析性程序的未来发展，必然与大数据相契合。从发展空间来看，无论是大数据在分析性程序中的运用程度相较于大数据本身的作用，还是我国相较于发达国家的运用程度，都存在较大差距。然而，这也意味着大数据下分析性程序的发展存在巨大空间，具有发展潜力。具体而言，由于大数据的规模性和多样性，审计人员能获取更详尽的数据来进行分析，也能通过各种形式不同的数据，从多方面进行分析性程序的运用，以获取得以相互印证的审计证据。由于大数据的高速性，审计人员可以快速获取需要加以分析的数据，分析性程序的使用效率得到进一步提升，及时性得到满足。但需要注意的是，大数据本身的缺陷不应被忽视。正因为分析性程序对数据的较高需求，大数据提供的数据的质量问题不得不被重视。同时，获取的成本、信息的安全、操作的合规都是审计人员应当考虑的问题。
（二）数据分析技术进化——分析性程序与计算机技术的结合
当今时代发展的一大特点是计算机技术的兴起，显著提升了人们的工作效率。若将分析性程序依托于计算机技术，能带来数据分析技术和分析能力的全面进化。从纸质分析到Excel软件的运用，分析性程序的运用效率得到了大幅提升，但分析性程序与计算机技术的结合不止于此。一方面，通过计算机技术，数据分析技术可以走向专业化，例如“state”软件的兴起，可以直接导出数据的方差、标准差、极值等重要参数指标，凡此种种都能提升数据分析的能力；另一方面，通过计算机技术，数据分析可以更加贴合审计工作，例如“arbutus”软件的兴起。作为专业的审计数据分析软件，自然能在分析数据是否存在巨大波动的同时兼顾审计工作本身的效率和效果，使得审计数据分析也拥有了专业的软件、专业的技术。当然，被审计单位是否具有完备高效的计算机系统和计算机软件、审计人员是否有足够的计算机技能，都是分析性程序与计算机技术结合过程中需要考虑的问题。
六、结束语
分析性程序效率高、运用灵活，对审计质量的提升具有重要意义。通过对分析性程序理论、实践和发展方向的研究，能进一步发挥分析性程序的作用，助力审计在国家治理体系中作用的发挥，真正实现审计工作高质量发展的远大目标。
（文 / 张洺铭）
（作者简介：张洺铭，南京审计大学，2022届审计专硕研究生。研究方向：审计）
参考文献
[1]赵红英.分析性程序在现代风险导向审计中的运用[J].财会研究,2010(07):69-71.
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[3]杨新华,陈海燕.审计分析性程序质量控制的对策探讨[J].商业会计,2010(05):66-67.
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