摘 要：通过证监会及证券监督管理委员会2022年公布的处罚决定书，分析注册会计师未勤勉尽责导致审计失败的主要表现，其主要原因是注册会计师在审计过程中，风险评估和风险应对的审计程序存在许多问题。本文总结注册会计师存在的未勤勉尽责行为，分析其在审计程序方面的执行不足，提出从细化审计准则等方面帮助注册会计师勤勉尽责。
关键词：注册会计师；勤勉尽责；审计程序
一、勤勉尽责及审计失败的概念
（一）勤勉尽责
勤勉尽责在审计层面就是注册会计师执行相关规定，获取充分适当的审计证据，出具恰当审计报告。勤勉尽责的审计程序为：
1.风险评估程序。注册会计师可从三方面进行风险评估，首先了解被审计单位及其环境、行业状况，了解财务业绩衡量和评价等信息；其次评估前期识别的重大错报风险，有财务报表和认定两种层次；最后应对已识别的重大错报风险，控制审计风险在可接受的水平。
2.控制测试。注册会计师可从两方面进行控制测试，即整体控制测试和业务流程控制测试。控制测试并非在任何情况下都要实施。注册会计师进行整体控制测试是检查文件备忘录是否完整，业务流程控制测试是否存在不足。
3.实质性程序。注册会计师可从细节测试和实质性分析程序两方面进行。细节测试分为关键项目细节测试和样本抽样细节测试，主要获取认定层次的审计证据；实质性分析程序适用于在一段时期内关联方的大量交易等分析。
（二）审计失败
如果注册会计师在财务报表审计工作中违背相关规定和要求，发表了不恰当的审计意见，这就属于审计失败，即审计人员没有严格按照审计准则的要求，未能发现企业存在的重大错报或漏报。
过程导向审计考量因素是注册会计师在财务报表审计工作中是否遵守审计准则，而不是只看审计意见是否恰当。本文从过程导向审计的角度看审计失败基于如下原因：一是审计风险不可完全避免。注册会计师无法在有限时间内处理所有信息，因此对上市公司的财务报告只能提供一个合理保证；二是中国证监会也是根据会计师事务所及注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责而做出行政处罚。
二、注册会计师未勤勉尽责审计失败现状
根据中国证券监督管理委员会官网公布的行政处罚决定书，经统计，证监会在2022年实施行政处罚的会计师事务所共14家，累计处罚18次，处罚的注册会计师共44人，没收事务所业务收入共3 342.6万元，罚款共5 701.35万元，单笔最高罚款1 182.18万元。2022年，证监会官网公布的18次处罚中，17次为责令会计师事务所改正、没收业务收入并处罚款，对注册会计师给予警告并处罚款；另一次为对深圳堂堂会计师事务所的处罚，除上面提及的处罚外，还有暂停从事证券服务业务1年。
三、注册会计师未勤勉尽责审计失败的表现
（一）审计独立性缺失
以深圳堂堂会计师事务所为例。
1.深圳堂堂会计师事务所（以下简称堂堂所）在对新疆亿路万源实业投资控股股份有限公司2019年度财务报表不出具否定或无法表示意见的审计报告，并约定或有费用。
2.堂堂所向签字注册会计师承诺，对其因签字导致的行政处罚给予赔偿。签字注册会计师要求堂堂所出具相关的承诺书。
3.堂堂所对牵线的第三方注册会计师承诺支付居间费。
4.违规修改审计报告内容导致出具的审计报告存在虚假记载和重大遗漏。
（二）重大错报风险评估不到位
以中准会计师事务所为例，中准会计师事务所（以下简称中准所）获取天夏智慧城市科技股份有限公司（以下简称天夏智慧）的审计证据显示，在2017年财务报表审计中，在实施内部审计人员询问程序时，中准所未记录被询问者姓名、职位和询问时间等；中准所制作的天夏智慧2017年、2018年审计底稿中重大错报风险汇总表记录，财务报表重大错报的可能性小，但未记录未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域的理由；且在2017年度财务报表审计中发现天夏智慧的杭州天夏未经董事会审批对外借款，在2018年审计中发现天夏智慧未经董事会、股东大会审批违规对外提供担保，但未将上述情形识别为管理层凌驾于控制之上的风险事项并评估相关风险。
（三）控制测试存在缺陷
以大华会计师事务所为例，大华会计师事务所（以下简称大华所）对东方金钰股份有限公司（以下简称东方金钰）2017年财务报表审计时执行的内部控制测试存在重大缺陷：一方面，内部控制测试程序不完整，未对重要组成部分姐告宏宁执行控制测试，缺失部分工作底稿，如在成本核算与控制的控制测试中，仅执行了询问程序，获取的审计证据不充分；在销售业务的控制测试中，仅针对客户及信用管理的相关控制点进行测试，订单录入、发货、退换货等流程的关键控制点未见测试记录；在确定内部控制测试多业务单元范围时，未纳入重要组成部分姐告宏宁，控制测试中未包含姐告宏宁的采购、存货管理、销售等业务流程的内部控制；穿行测试和控制测试相关审计底稿中记录了测试的程序、步骤、过程和结论等，并附有获取的资料清单，但审计底稿中未见上述资料原件或复印件。另一方面，大华所虽发现存在的内部控制执行缺陷，但未对审计证据中可能显示内部控制无效的情况保持必要的职业怀疑，如大华所在执行控制测试时，发现客户信息维护和供应商维护存在执行缺陷，可能造成未经授权和审批的收入确认，但其仍得出“测试未发现偏差，控制运行有效”的结论，未审慎对待并修正风险评估结果来应对可能由于舞弊导致的重大错报风险；未实施必要的审计程序以追踪异常情况的原因及影响部分如姐告宏宁的内部控制存在可能无效的异常情况，如翡翠毛料、原料的采购入库单和销售出库单编号存在采用多种编码形式、未按时间顺序连续编码；部分审计底稿中姐告宏宁的记账凭证记录的制证、复核、记账、会计主管均为张某某一人。
（四）实质性程序存在缺陷
从2022年证监会的处罚结果来看，注册会计师执行存在缺陷的实质性程序导致未勤勉尽责，主要表现在两方面：一是未保持充分的职业怀疑，如广东正中珠江会计师事务所（以下简称正中珠江）将应收账款列为认定层次的重大错报风险及特别风险，并制订相应的审计方案，但在实施过程中，正中珠江获知金铧贸易等三家已注销客户的应收账款，分别由丰华化工、捷高鞋业两家代为偿付，在对两家代付方公司走访时，获取了代付人与被代付人相互不一致的审计证据，却未就代付人与被代付人之间的真实关系、代付款的原因、代付义务的成立时点等商业实质方面追加必要的审计程序。二是对函证实施过程控制不足，以中审亚太会计师事务所（以下简称中审亚太）审计公准股份为例，2015年度财务报表审计过程中存在以下问题：第一，中审亚太实施的银行函证程序，无询证函邮寄发函、回函的轨迹证据，现场无银行、企业人员签字的跟函记录；对兴业银行账户现场函证照片无明显银行标识，且银行章内回函日期晚于审计报告出具日期；对农业银行账户现场函证照片模糊，无法证实现场实施函证过程。第二，中审亚太执行应收账款余额函证程序，无邮寄发函、回函轨迹证据，无跟函记录、现场函证照片，无被函证人员地址、联系电话统计表，无法确定函证是否由审计人员发出并接收，或被函证人本人亲自到现场进行签字确认，且部分应收账款函证未填写发函日期，未加盖公准股份公章。
（五）对IT审计测试关注不足
以永拓会计师事务所为例，永拓会计师事务所（以下简称永拓所）审计广东金刚玻璃科技股份有限公司（以下简称金刚玻璃）时，未对其业务管理系统实施相应的审计程序。永拓所关注到金刚玻璃的业务管理信息系统为ERP系统，账务处理的信息系统为用友财务软件系统，未关注两种系统是否存在差异；未执行审计程序了解公司ERP系统的数据如何结转至用友财务系统，未了解并涵盖ERP系统；仅从用友财务系统获取审计证据，完全信赖金刚玻璃提供的相关收入凭证附件，获取的审计证据不具有适当性。
四、注册会计师未勤勉尽责审计失败的原因
1.法律法规对注册会计师未勤勉尽责的处罚力度不足。研究中国证监会行政处罚决定书发现，因审计质量无法观察，评估成本高，而不勤勉尽责所受的处罚不高，注册会计师存在机会主义行为，无法遏制未勤勉尽责的行为。
2.审计计划未得到充分执行。审计失败的表现中，注册会计师未充分执行已制订的审计计划占相当一部分比重，存在编制了审计底稿，但未实施审计程序或仅实施了部分审计程序；或实施了审计程序，但审计底稿未记录等异常情况。
3.专业胜任能力低。从2022年的行政处罚决定书可以发现，注册会计师存在无视审计准则、审计程序缺失的情况。注册会计师发现疑点，但未进一步妥善执行审计程序、核实其真实性和保持应有的关注，甚至为掩盖审计中发现的问题，对审计底稿进行实质性修改，使审计程序未落入实地。
五、注册会计师未勤勉尽责审计失败的防范措施
（一）注册会计师方面
1.遵守执业准则，实施审计计划。注册会计师首先应保持审计独立性，在实践中，遵守执业准则和职业道德规范，在与前任会计师沟通记录后，获取审计证据，发表恰当的审计意见。按照审计准则的规定和已制订的审计计划进行审计，将风险防范意识贯穿整个审计过程中，是注册会计师避免证监会行政处罚的重要条件。
2.提高专业胜任能力。注册会计师在审计过程中，首先对企业的财务数据进行分析，得出审计结论。注册会计师的审计报告十分受投资者的信赖，若注册会计师出具不恰当的审计报告，这不仅对自身造成不良影响，还会影响投资者的投资判断，严重的甚至会给国家造成损失。因此，注册会计师应提高专业胜任能力，按照会计准则和审计准则的规定，关注IT审计测试，遇到自身无法解决的问题及时寻求相关专家的帮助，加强审计师与管理层的沟通交流，避免出现思维漏洞。
3.保持职业怀疑。注册会计师应充分评估风险，审慎开展审计业务，及时记录异常情形，在签署报告前对审计底稿中记录的事项认真复核，在发现问题后及时修改审计底稿，最终将审计风险控制在可接受的范围。
（二）被审计单位方面
上市公司应做到按照准则规定，真实、完整地记录相关会计业务，实施有效的内部控制，真实、完整地提供相关资料，配合审计工作，降低审计的重大错报风险。定期更换事务所，降低发生利益勾结的可能，从而避免审计失败。
（三）外部监管方面
1.改良事务所聘任机制。我国市场存在大量上市公司及会计师事务所，注册会计师协会可以在各地下设一个专门管理当地上市公司审计的机构，一是评估每家上市公司的审计业务量是否与每年的审计费用相匹配，制作表格上报证监会，为证监会后期的抽查提供一定的参考；二是对会计师事务所的规模，注册会计师的执业水平评价聘任。
2.细化审计准则。监管部门应增加对笼统、抽象准则的阐述，减少歧义与混淆，提高注册会计师对审计准则的可理解性，针对实务中被频繁违反的审计准则，出台专门的指导指南，减少因理解差异而造成的审计失败。
3.加大法律法规处罚力度。一是加大法律的约束，提高犯罪成本，提高未勤勉尽责的成本，有效遏制未勤勉尽责的行为；二是增加监察机构，加强对资本市场的把控。
（文 / 邱静）
（作者简介：邱静，新疆财经大学研究生在读，初级会计师，研究方向：注册会计师审计。）
参考文献
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[3]李中伟,函证.非财务信息与审计失败——以中天运未勤勉尽责案为例[J].财务管理研究,2022(03):13-17.
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