——基于审计职业道德视角
摘 要：随着我国资本市场财务舞弊案件不断被披露，审计失败屡次发生，损害了资本市场的诚信基础，严重侵害了投资者的合法权益。注册会计师的职业道德和提供的审计服务质量受到了质疑，这对注册会计师行业的生存与发展造成了极大的障碍，而造成审计失败的一个重要原因是审计人员职业道德的缺失，由此可以看出审计职业道德在审计工作中的重要性。文章以RH会计师事务所对K公司审计失败为例，基于审计职业道德视角分析了RH会计师事务所审计失败的原因，同时提出了提高审计人员职业道德水平的办法，试图以一个新的视角为审计质量的提高提供一些参考。
关键词：审计失败；财务舞弊；审计职业道德
一、问题的提出
注册会计师审计失败与上市公司财务舞弊案件的发生有着高度的关联性，K公司因粉饰财务报表、未按规定披露信息而退市，这与RH会计师事务所审计失败密不可分。从K公司更正后的财务报表中可以看出，K公司之所以会进行财务造假，就是因为担心公司会因为巨额亏损被退出市场，而RH并未对此发表正确的报告意见，导致审计失败。RH虽然是当时国内知名会计师事务所，但连续出现了几次审计失败的案例，被注销了多家分所。在此背景下，本文从审计职业道德角度出发，以RH对K公司审计失败事件为切入点进行分析，从中得出几点启示，希望通过本文的研究，能够为我国审计人员今后的工作提供一些建议，重拾投资者的信心，重塑注册会计师职业的公信力，促进社会各界对审计人员职业道德建设的关注。
二、相关概念
（一）审计失败的界定
当前，国内外学者对审计失败有“结果失败”和“过程失败”两种观点，前者侧重于审计结果，后者则侧重于审计过程。
1.错误的审计意见。所谓的结果失败理论，指的是没有达到期望的结果，而非注重对结果付出的努力。在特定的审计语境下，这种观点意味着如果注册会计师出具了不恰当的审计意见，那么它就意味着审计失败，而对于注册会计师为得到这个结论所进行的努力的审计工作，则不予考虑。
2.未能正确遵循审计准则。过程失败论主要指的是注册会计师在审计过程中未能正确遵循审计准则，导致审计失败。审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求。
（二）注册会计师审计职业道德的内容
1.注重专业胜任。审计人员的专业胜任能力，是指其具备的审计知识、技能和经验，以及在审计工作中有效运用这些知识和技能的能力。具备高专业胜任能力的审计人员，能够准确识别企业财务报告中的问题，提出有效的改进建议，为企业的健康发展提供保障。对于注册会计师来说，专业能力不仅包含了基础的审计知识和审计能力，还需要在学习专业知识的同时，培养出更高的职业判断能力，同时还需要在具体的工作中，对自己的工作提出一些特定的要求。为此，必须对执业人员进行岗前教育、培训，以确保其职业素质。
2.保持职业怀疑。审计人员需要在审计工作中保持谨慎的态度，确保审计过程和结论的准确性和可靠性。怀疑态度可以促使审计师更加审慎地对待审计对象提供的信息，减少可能的错误或遗漏。审计人员需要认识到审计工作存在一定的风险，包括潜在的错误、舞弊和不当行为。保持怀疑的态度可以帮助审计师识别潜在的风险并采取相应的措施进行应对，可以帮助审计人员保持独立性，不被审计对象的观点或意图所左右。审计人员需要在审计工作中保持谨慎的态度，确保审计过程和结论的准确性和可靠性。怀疑态度可以促使审计师更加审慎地对待审计对象提供的信息，减少可能的错误或遗漏。另外，除了保持应有的职业怀疑精神之外，还应该让每一位注册会计师都对审计工作给予足够的关注，切勿因工作繁重而松懈，切勿因审计过程烦琐而刻意降低工作量。
3.诚信、独立、客观与公正。诚信是注册会计师审计职业道德的一个重要方面，它不仅需要注册会计师在所有的审计工作中都要以一种诚实的态度对待，在审计过程中不得有欺骗行为，不能将不真实的财务资料提供给社会；注册会计师进行鉴证及其相关业务的灵魂就是独立性，它直接关系到审计对象和审计信息的可靠性。注册会计师必须在保证独立性的基础上，始终保持良好的职业态度，将外在环境因素对注册会计师的不利影响降到最低；客观性是指注册会计师在进行审计工作时，可以客观地对待全部的审计证据以及有关的财务数据和信息，不主观猜测任何信息，不编造财务信息；公正是指基于对注册会计师的独立性的规定，其出具的报告中提供的审计结论不仅不能侧重审计对象，也不能包庇审计委托人。
4.遵守职业纪律。对于注册会计师而言，在开展审计工作过程中，需要收集、整理大量的基本资料和信息，特别是要对审计对象的财务信息进行分析、判断。这里面的部分财务信息是可以对外公开的，而一些财务信息因为涉及审计对象的核心机密，对于公司的战略发展有着很大的影响，特别是当审计对象追求更高的发展或是摆脱竞争压力的时候，这些资料和信息就会带来很大的价值。在此背景下，注册会计师必须对相关的财务资料保密，同时确保审计工作的正常开展，在遵守职业纪律的同时，不与其竞争对手交流信息，未经许可不向他人泄露情报。
三、案例分析
（一）RH会计师事务所简介
原国富浩华与原中瑞岳华于2013年4月合并组建RH会计师事务所，成为首批获得A股和H股企业审计资格、最早完成改制的会计师事务所，其业务领域涉及较广。2000—2012年，是RH合并高潮期。特别是2012年8月，原国富浩华合并了华南最大的内资所深圳市鹏城会计师事务所有限公司，这也是RH后来出现很多审计失败案件的源头。
（二）K公司简介
K公司是一家材料高科技企业，主营业务是以制造和销售光学膜、印刷包装类产品为主，2010年在深圳证券交易所上市。该公司作为高分子膜材料领域的龙头企业之一，曾一度受到资本市场的追捧，但却在2019年出现了严重的债务违约事项。2019年7月5日，证监会向K公司下发文件，认定该公司在2015—2018年连续四年的时间里，涉嫌有严重的财务舞弊行为。
（三）案例回顾
2013—2017年，RH事务所对K公司进行了5年的审计，均出具了标准无保留意见的审计报告。而在2019年1月证监会对K公司立案调查时，K公司已经构成了债券实质性违约，并改名成为“ST（亏损或特别处理）K公司”。此时公司内部存在财务造假、经营危机、股东侵占资金、市值大跌、实控人被拘留等等各种各样的问题。K公司利用短短7年的时间市值由30亿元飙升到了1 000亿元，直到2019年5月，K公司实际控制人因涉嫌犯罪被警方采取强制措施，K公司瞬间陨落。RH事务所见状才赶紧对K公司2018年审计报告出具了无法表示意见，这充分说明了其在工作当中的失职。
（四）K公司存在的主要问题
1.虚构业务以虚增利润。2015—2018年间，K公司虚增了营业收入、营业成本、研发费用和销售费用，这都是通过虚构销售业务，虚构采购、生产、研发、产品运输费用等方式实现的，导致年度报告中虚增了利润。
2.未披露关联方交易。2014年，康得集团与北京银行西单支行签订了一项关于对康得控股子公司在北京银行开设的账户进行统一管理的协议，并将其账户内的资金实时转入康得集团的账户下，但北京银行提供的银行对账单上并未显示这些关联方的交易。
3.未披露募集资金使用情况。2015年和2016年，K公司通过非公开发行方式募资大约79亿元，对K公司光电进行了增资，主要是为了发展先进高分子膜材料。2018年7—12月，K公司以购买设备为借口，向化学赛鼎公司及宇龙汽车公司支付了大约25亿元，并将这笔钱从募集资金账户中划走。而后化学赛鼎和宇龙汽车又遵守和K公司的约定，将钱汇入K公司名下，这一切都没有进行披露。
四、审计失败的原因分析
（一）审计人员独立性缺失
2007—2011年，K公司聘请了鹏城会计师事务所对其进行审计，2012年聘请了原国富浩华会计师事务所，2013年以后聘请了RH会计师事务所。2018年以前，原国富浩华、鹏城、RH都对其出具了标准无保留意见的审计报告。RH在对K公司2018年度财务报告进行审计时，在知悉监管机构对K公司进行了调查后，认为K公司可能存在财务造假问题，首次对其出具了无法表示意见的审计报告。这三家会计师事务所实际上都是一套人马，多块牌子。RH为了自身的利益或者常年给K公司进行审计建立的熟悉关系，会给注册会计师施压，注册会计师出具的审计报告可能是与被审计单位内部商量出来的结果。并且K公司支付给RH事务所的费用为210万元，在高额的审计费用下审计师的独立性会受到挑战，很显然RH事务所并没有经得住诱惑，为了高额的审计费用抛弃职业道德，丧失其独立性，在没有调查清楚真实情况之前就出具不真实的审计报告，最终导致审计失败。
（二）审计人员缺乏专业胜任能力
从RH事务所对K公司进行审计的过程中可以看出，RH事务所审计人员的审计专业能力欠缺，在已有迹象和客观证据表明K公司存在大量担保瞒报情况和大量高额的关联交易、大量虚增利润的情况下，审计人员却没有在工作底稿中进行分析，也没有进行相应的细节测试，没有审计出这么明显的财务造假，而是直接出具了无保留审计意见，最终导致审计失败，说明审计人员的专业胜任能力不够。
（三）审计人员对审计职业道德的重视不够
审计人员的职业道德观念并不是天生就存在的，而是需要不断地培养，并在长期的实践和工作中不断强化出来的。审计人员职业道德观念的缺乏也是审计失败的重要原因之一。遵守审计职业道德，就是要对自己的职业尽责。然而，RH的审计人员却无视了最起码的职业道德修养，致使K公司的财务信息舞弊顺利通过。因此，加强审计人员职业道德建设已成为当务之急。
五、提高审计人员职业道德水平的建议
（一）保持审计人员的独立性
从上文的分析可知，由于审计人员独立性和相关职业道德的缺失，最终导致K公司审计失败。其实，这些造假手段都不难被发现，但是RH事务所仅凭表面证据就相信了K公司，没有进一步去发现更可靠的审计证据。独立性是审计实务的准则之一，审计人员在任何时候都不能丢失审计的独立性，要坚持审计的底线。除了精神上的独立，审计人员还应避免与客户存在可能损害独立性的利益关系，包括财务利益、亲属关系、业务关系等。另外，提高审计透明度也是保持审计人员独立性的有效途径，通过公开审计过程、审计结果和审计人员的工作情况，让外部利益相关者了解审计人员的工作，有助于监督审计人员的行为，确保其独立性的确立。
（二）提高审计人员的专业胜任能力
会计师的专业能力不足也是导致此次审计失败的原因之一。审计人员要充分了解被审计单位的业务模式，了解相关的收入确认条件，考虑证据背后的舞弊风险，对于审批流程严格的企业采用风险导向审计模式，而对于中小企业则应以财务审计为主，制定详细的审计程序，注重关联方交易，提升专业胜任能力，防止审计失败。通过参与各种实际审计项目，审计人员可以获得宝贵的实操经验，并与其他审计专业人士进行交流和学习。实践是检验理论的最好方式，也是提升专业能力的有效途径。同时通过建立完善的考核机制，对审计人员的专业知识和技能进行定期评估，及时发现和弥补不足之处。将考核结果与奖惩机制相结合，激励审计人员不断提高自身的专业水平。
（三）重视审计职业道德的教育和培训
在审计人员的职业道德层面，首先要加强对诚信的教育，它是社会的基石，也是审计人员职业道德的基本要求。既要忠于职守、爱岗敬业，发扬积极奉献精神；又要坚持认认真真审计、清清白白做人，履行审计人应尽职责，廉洁自律，依法审计，树立审计人良好的职业道德操守。在方式上，可以通过行业协会制定相关的规定，对审计人员进行定期的培训和继续教育，提高审计队伍质量，以适应审计事业发展的新要求。同时在注册会计师的考试中增加职业道德和法律法规的比例。目前，在注册会计师考试中，关于职业道德方面的内容还比较匮乏，应加强这方面的培训，不断提高从业人员的法律意识和职业道德素养。
六、结束语
在我国资本市场迅速发展的今天，为确保审计数据的真实性和合法性、维护公众利益和市场经济秩序，提高审计人员的职业道德水平刻不容缓。应该以合理、合法、有序的方式，致力于提高审计人员的职业道德水平，找准导致审计工作失败的关键原因，在审计实务工作中加以防范，推动审计工作的高质量发展。
（文 / 黄千千）
（作者简介：黄千千，南京审计大学，在读研究生。研究方向：政府审计）
参考文献
[1]薛改霞.审计职业道德的失范与体系重构——以我国CPA审计为例[J].决策探索(下),2019(06):85-86.
[2]毛晓娟.注册会计师审计职业道德问题探究[J].财会研究,2019(04):58-60.
[3]张雪霞.审计职业道德自律机制的构建与实现[J].时代经贸,2018(29):85-86.
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