——基于豫金刚石的案例研究
摘 要：社会审计作为国家审计监督体系中的重要一环，其审计质量至关重要。但近年审计失败事件频发，不仅使得大众对审计行业产生怀疑，还影响了投资者对我国资本市场的信心。以往文献主要对审计失败的原因展开研究并取得较多成果。但现有文献关于审计失败后会计师事务所的影响改进机制进行的研究相对较少。本文通过豫金刚石案例分析了审计失败对会计师事务所的影响改进机制，旨在拓展审计失败的研究视角，并为会计师事务所防止审计失败提出建议。
关键词：审计失败；会计师事务所；影响改进机制
近年来，随着经济全球化的加速，上市公司舞弊事件时有发生，审计行业也面临着严峻挑战，审计作为一种监督工具，在保障投资者利益、维护资本市场秩序和促进经济发展方面发挥着重要作用。然而，审计失败的发生不仅会影响会计师事务所的声誉和经营状况，还会引发投资者对审计行业的质疑。因此，深入研究审计失败对会计师事务所的影响改进机制，既能够提升审计质量，还能够加强审计风险管理。本文以豫金刚石审计失败为案例，旨在探讨审计失败对会计师事务所声誉、业务开展等方面的影响，并提出相应的管理建议，促进会计师事务所的持续发展。
一、审计失败相关理论分析
（一）文献综述
现有研究认为，审计失败的发生是由监管方、事务所、上市公司三方共同影响决定的。认为审计失败是由审计供求关系的错位导致的，在会计师事务所、上市公司与监管机构的博弈中，在监管机构惩罚力度较小的情况下，会计师事务所和上市公司为谋求经济利益，两者达成了巧妙的“共识”。在这种默契下，审计失败自然而然地发生了。
而单从会计师事务所的角度出发，学者们认为除了受外部影响外，事务所内部治理结构模糊、质量控制薄弱、注册会计师专业能力参差不齐等也是造成审计失败的主要原因。例如，张文荣等通过收集分析2001到2020年证监会对会计师事务所及注册会计师的惩罚事项，发现急于扩张、合并其他事务所的会计师事务所更容易出现合伙人专业胜任能力不足的情况，事务所内部的公司治理结构也更难以建立。胡明霞等以2001年到2020年证监会处罚的审计案例为研究对象，提出了会计师事务所质量控制较为薄弱的观点，并建议加强监管效能，细化对审计行为的界定。学者原红旗等研究发现审计失败后，无论事务所是否受到证监会的处罚，都会导致其声誉受损，且事务所的其他客户IPO审核拒绝率均会提高，而受到处罚的事务所的其他客户IPO审核拒绝率更是显著提高。学者罗苑玮基于危机生命周期理论为面临声誉损毁风险的会计师事务所提供了具有针对性的对策。学者包刚认为会计师事务所审计程序失当的主要原因是审计主体在承接业务时过于轻率、审计程序执行不到位、审计质量控制也存在缺陷。而与此同时，外部监管力度的缺乏、行业竞争的不规范、会计师事务所独立性的缺失也造成了审计失败的现状。还有学者从政策角度出发，研究现存政策在审计失败后对事务所的影响，例如：学者刘静等认为在审计失败发生后，“立案即停”制度同时也对会计师事务所其他未发生审计失败且未涉及案件的项目产生了消极的影响，而这种消极影响也直接造成会计师事务所声誉进一步受损。学者李秉承聚焦审计失败对上市公司的影响，认为审计师未能在早期造假行为发生时揭露上市公司舞弊的行为，初期的审计失败更加激励了上市公司深化自身舞弊行为，从而形成了负面循环的局面。
本文的研究不仅拓展了审计失败的研究视角，还有助于会计师事务所更好地理解自身治理结构和危机处理能力的重要性。
（二）理论构建
1.审计失败初期。根据舞弊三角论，公司舞弊需要满足三个条件：“压力”“机会”“借口”，三者缺一不可。压力是指公司只有达成某种条件后，才能得到市场认可，进而获得更多的投资。机会是指公司需要一个可以进行舞弊但不会被发现或能够逃避惩罚的时机。公司缺乏内部控制时，外部审计将成为阻止公司舞弊的最后一道防线，外部审计的失败无疑给公司的舞弊提供了绝佳的机会。借口是指公司需要一个正当理由说服自己，将公司的舞弊行为“正当化”。综上所述，在公司最初舞弊时，外部审计未能及时发现公司的舞弊行为，将在一定程度上助长公司的舞弊心理，且随着未被发现的次数增多，公司管理层掏空公司、财务舞弊的手段将愈发复杂。在这个阶段，通常会计师事务所也缺乏合理的内部控制，未能识别并控制潜在的危险。
2.持续审计失败。在此时期，审计师通常采取现代风险导向审计对被审公司进行审计，审计失败意味着审计师在这个阶段未能准确识别虚假信息，未能发现被审单位内部存在的重大错报风险，最终导致审计失败。
3.审计失败危机爆发。首先，在审计失败初期，审计人员未能及时揭露尚不成熟的舞弊方式，也并未发现被审计公司存在的财务危机，说明审计人员专业胜任能力较差。其次，在外部审计过程中，持续性审计失败表明，审计程序或许存在失当之处，且在执行过程中未能落实到位，而这恰好为被审公司深化舞弊行为提供绝佳机会，且会计师事务所面临声誉损毁等风险同时加剧。最后，审计失败危机爆发后，会计师事务所不但会面临监管机构的调查，同时还会遭到公众对审计公平性的强烈质疑。公众的消极态度同时也会辐射事务所的其他项目，大众将对其他项目出具的审计报告持以更加谨慎且怀疑的态度。
本文构建审计失败对会计师事务所影响改进机制的理论框架如图1所示，本文将通过对豫金刚石的案例分析来证明此理论框架的合理性。
二、案例分析
（一）案例选择说明
本文选择豫金刚石股份有限公司（下文简称：豫金刚石）为案例。豫金刚石是一家成立于2004年，2010年在深交所上市。2020年1月，豫金刚石披露其2019年预计至少盈利6 700万元，然而2020年4月，公司却对之前的业绩预告进行了修正，修正结果为2019年亏损45亿元至55亿元，豫金刚石对此解释称主要是受未决诉讼、突发公共事件、重新审慎考虑客户信用风险而计提减值等因素的影响而造成的巨额亏损。但突发公共事件并不能在2019年对业务造成影响，且预计负债是由交易所关注函提醒后才得到修正。这种程度的业绩变脸自然吸引了资本市场和监管部门的关注，随后，证监会对豫金刚石立案调查。2020年年底，证监会通报初步调查结果：豫金刚石在2016到2019年涉嫌重大财务造假，公司存在虚增营业收入、隐瞒对外担保等多种不良行为。2023年8月，证监会公布对亚太会计师事务所（下文简称：亚太所）作出的处罚决定并指出亚太事务所存在自2017年到2019年财务报表审计中未勤勉尽责，出具审计报告存在虚假记载的行为。
（二）审计失败原因分析
1.注册会计师未勤勉尽责。亚太所在2017年接受豫金刚石委托，对其年度财务报表进行审计。2017年，亚太所在对豫金刚石应收账款执行函证程序时，未发现函证信息不真实，以及回函地址或联络人与登记信息不符、客户回函地址为供应商实际经营地址等情况。亚太所在存货监盘计划里已经列好工作重点，但在审计工作底稿中并未附有存货监盘的检查资料，未有能够体现执行审计程序的证据。2018年，亚太所在对豫金刚石诉讼与索赔事项中，既没有获取重大诉讼事项判决书材料，也未对重大诉讼事项是否需要计提预计负债及金额作出评估，并在2018年出具了标准无保留意见的审计报告。同时，亚太所也未对豫金刚石的应付账款充分实施核查的审计程序，未能及时发现其与其他公司存在大量异常现金往来情况。2019年，豫金刚石实施了虚增营业收入的舞弊行为，而亚太所通过对记账凭证的抽查发现了出库单编号不连续的异常情况，但亚太所审计人员并未持有审慎的态度保持职业怀疑，而是接受了华晶提供的二次制作的出库单作为审计工作底稿。
从亚太所2017年到2019年对豫金刚石进行审计的总体情况来看，亚太所既未设置完整、合理的审计程序，也未将已设置的审计程序执行到位。当异常情况出现时，审计人员也未能抓住线索，深度挖掘存在的问题。
2.审计质量控制存在缺陷。亚太所在2017年到2019年对豫金刚石的审计过程中，多次发现异常情况。比如，2017年的工作底稿上显示客户与供应商办公地址一致，2018年未在报告日前提供完整披露设计资产保全和诉讼事项，2019年亚太所发现记账凭证出库单编号不连续。上述异常情况，亚太所均未重点关注，说明亚太所内部没有明确形成帮助项目组复核的规章制度，审计人员疲于复核，亚太所内部的监督机制存在缺陷。
3.重大错报风险评估不到位。豫金刚石在2018年与其供应商存在的大量非经营性往来，亚太所审计工作底稿中并未针对大额非经营性资金流转设计并执行审计程序。当豫金刚石将此大额往来解释为受托支付时，亚太所未保持职业怀疑，轻信解释，因而未发现重大错报。
三、结论与建议
（一）结论
亚太所基于上述案例分析，可以总结出审计失败对会计师事务所的影响改进机制，如图2所示。由于亚太所审计人员专业能力不足、审计程序失当且未能揭露公司舞弊行为，导致审计失败发生后，亚太所声誉遭到损害。最终，在被监管机构立案后，亚太所于2023年受到证监会处罚暂停经营业务3个月，亚太所的其他项目也受该处罚影响，只能暂停进行中的业务。将分析豫金刚石案例后得到的机制与本文提出的理论观点相对比，基本一致。此案例较好地验证了本文提出的理论观点。
（二）建议
1.提高注册会计师业务能力。首先，会计师事务所不应无节制的扩张，导致事务所内部注册会计师专业能力参差不齐。其次，对专业能力不足的会计师，事务所应当着重注意对其进行审计基本素养的培养，会计师应当对审计程序做到了如指掌。最后，注册会计师应对审计过程中发现的异常情况均保持职业怀疑并修改审计工作底稿，审计人员不应受到被审计公司的影响，轻信被审计公司的说辞。
2.注重审计质量控制，完善事务所内部制度。会计师事务所应加强自身质量控制，严格遵守《审计质量控制准则》，选择有经验和专业知识过硬的人员构成复核团队。在复核过程中，应当注重风险导向，针对被审计公司不同层级的风险进行不同程度的复核。事务所内部更应设立技术部门，利用例如大数据等前沿技术解决问题。
3.制定并执行恰当的实质性程序。注册会计师在对上市公司进行审计工作时，难以获取真实、可靠的内部证据，因此，更应注重实质性程序的设计与执行。在函证环节，关注函证对象和内容的真实性、完整性；未收到回函的情况下，需要执行替代测试。
4.积极回应质疑。审计的存在是基于审计信息使用者对审计工作的信任，信任一旦破灭，想要消除大众对事务所能力不足或与资本合作的负面印象将是难上加难。为避免审计失败的发生，事务所及其注册会计师在工作当中应拒绝与同行过度竞争，拒绝被资本市场裹挟，强化注册会计师自身的危机意识。当审计失败发生后，事务所应当在不影响相关机构办案的前提下积极回应大众质疑，规避诉讼风险，采取有效的声誉挽回方式。
四、结束语
本文通过对豫金刚石审计失败案例的分析，探讨了审计失败对会计师事务所的影响改进机制，揭示了审计人员专业能力不足、审计程序失当以及未能及时揭露公司舞弊行为是导致审计失败的主要原因，而这最终造成了会计师事务所的声誉损害并使会计师事务所受到监管处罚。因此，事务所应加强对审计程序的设计与执行，更加注重审计人员的培养与选拔。尤其在复杂的审计环境下，务必保持审慎的职业怀疑态度和严格的审计底稿管理。
（文 / 朱子欣）
（作者简介：朱子欣，南京审计大学审计专业硕士。研究方向：工程审计）
参考文献
[1]朱小平,吴荷青.审计失败的原因及其治理[J].财会月刊,2006(35):46-47.
[2]张文荣,张景瑜.审计何以失败——对2001至2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析[J].中国注册会计师,2021(02):119-123.
[3]胡明霞,窦浩铖.我国会计师事务所审计失败成因及治理[J].财会月刊,2021(15):101-106.
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