摘 要：实质课税原则抽象于税收公平原则和量能课税原则，其目的是为了弥补税收相关法律的滞后性所带来的缺陷，约束各种避税行为，从而实现税收负担分配实际公平。但该原则在理论上与税收法定原则、意思自治原则产生了一定的冲突，在具体实践中也存在一定困境，例如效力层次较低、缺少细化标准、缺乏有效的外部监督等。因此，为了更合理地适用实质课税原则，需予以法律化，对实质课税原则进行类型化规定，同时加强外部监督，以避免在适用时侵犯纳税人的合法权益，破坏税收法律制度和税收活动的可预测性和稳定性。
关键词：税收公平原则；实质课税原则；税收法律制度
一、实质课税原则的概述
（一）实质课税原则的内涵
实质课税原则是税法的基本原则，要求根据客观事实和纳税人的真实负担能力决定税负，而非仅考虑应税行为的外观和形式。该原则应对法律的滞后性和社会经济活动的开放性、灵活性。在适用法律时，应综合考虑社会、经济等影响因素，弥补法律滞后性。然而，为防止税收机关过度行使自由裁量权、防止政府权力扩张和保障纳税人财产权益，实质课税原则的适用也带来了一定风险。
（二）实质课税原则的理论基础
关于实质课税原则产生的理论基础，在学术理论中和具体实践中均达成了共识，都倾向于该原则是从税收公平原则和量能课税原则中抽象而来。
1.税收公平原则。税收公平原则源于一般法律上的平等原则，是各国在税法立法活动中必须考量和遵守的基本原则之一。该原则要求税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不同，税负不同。横向税收公平是指在税收活动中，对于具备相同课税要素的纳税人应当承担相同的义务。纵向税收公平是指具备相同课税要素的纳税人可能因为其他因素产生不同的税收负担，例如家庭状况、抚养子女、赡养老人等，从而人为地对税收进行调整，进行合理地区别，最终使课税要素相同的纳税人所负担的税收大体一致。
2.量能课税原则。量能课税原则是财政思想的重要体现，即支付能力说。支付能力说主张应当根据纳税人的税负承担能力来判断其应当承担税负的多少，同样也是基于其承担能力来判断其承担的税负是否公平。该原则的侧重点在于将纳税能力的强弱和税负是否公平相结合，从纳税能力来体现税收公平。量能课税原则要求纳税人基于不同的承担税负的能力来负担不同的税负，这就要求对不同纳税人的纳税能力进行认定，从而进行实质课税。而纳税能力与经济活动密不可分，因此，要从经济上的实质来衡量纳税能力，也从此体现了实质课税原则的必要性。
二、实质课税原则的理论争议
实质课税原则虽抽象于税收公平原则和量能课税原则，具有合法性基础，但在实务中适用该原则时，会在一定程度上与其他原则产生冲突。
（一）实质课税原则与税收法定原则
税收法定原则规定纳税人的权利、义务和税法的课税要素必须由法律规定。此原则旨在限制和监督征税机关的自由裁量权。实质课税原则则追求税收的实质公平和正义，要求根据客观事实和纳税人负税能力征税。实质课税原则的实现需要赋予税务机关在具体案件中的自由裁量权，以弥补法律滞后性的缺陷和追求税收实质公平。然而，实质课税原则与税收法定原则在立法目标和价值选择上存在冲突。实质课税原则的应用可能受到税收法定原则的限制和约束。
（二）实质课税原则与意思自治原则
意思自治原则是在民事领域所遵循的一项基本原则，其以契约自由原则为核心，保护当事人自由约定合同的权利，在实质上赋予了当事人自由意志以相当的法律效力。而税务机关在行使税收权力，进行税收执法活动时，能否突破意思自治原则，基于公权力对当事人所为的民事行为中的意思表示进行调整，在学术界产生了争议。有的学者认为，征税机关在行使公权力时不应突破意思自治原则，不能对当事人的自由意志进行调整后评价。但意思自治原则并非无限保护民事主体的自由意志，并非没有限制与约束，该原则适用的前提是在法律规定的范围内，不能与国家利益和社会利益相冲突。
最高人民法院在“建伟案”中对实质课税原则与意思自治原则在实务中产生冲突时应当如何对行为进行评价作出了明确判决。在裁定中，法院认可了税收公平原则在税务机关交易实质认定中的必要性，也在税法和民法的交错关系中，提出了对同一法律关系可以存在不同的认定。也就是说，对于双方当事人之间的民事行为，税务机关在进行税收执法活动时基于实质课税原则，有权对当事人之间的法律关系及意思表示进行修改，根据客观事实来确定是否符合课税要素，但该权力必须加以限制，否则会导致税务机关的自由裁量权过大而造成对纳税人财产权益的侵害。
三、实质课税原则在实践中的问题
（一）效力层次较低、适用范围较窄
法律位阶直接关系到法律适用的广度和深度，以及法律的权威性。税收相关法律规则的位阶越高，则越有利于税务机关依法征税，同样有利于保障纳税人的合法权益不受侵犯。效力层次较低、适用范围较窄的问题普遍存在于税法中，但在适用实质课税原则时更加明显。目前我国有关税收相关法律规定中，并无明文规定实质课税原则，只能通过具体条文的表述，将其在理论上归结为内涵实质课税原则。只有在国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法》第93条存在相关表述，该条款规定税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排。在现行税法相关规定中，仅有部门规章层级中的相关规定明显体现实质课税原则，且只适用于企业所得税征收过程中由《特别纳税调整实施办法》规定的几种特殊情形，并非适用于所有税种。实质课税原则效力层次较低、适用范围较窄不利充分发挥该原则的作用，也不利于实现该原则的目的。
（二）缺少细化标准的规定
在我国现行的税收相关法律法规中，大多数单行税法规定“纳税人申报的计税依据明显偏低并无正当理由的，税务机关有权力核定其税款”，此类条款可视为是实质课税原则在税法领域的具体适用的体现。但在适用此类条款时，税务机关并没有明确的法律依据和判断标准对“计税依据明显偏低”以及“无正当理由”进行认定。这种情况就导致一方面增加了税务机关的执法难度，在面对实务中具体且复杂的情形时，缺少明确的法律依据和判断标准，使得税务机关在查处纳税人的避税行为时容易陷入被动；另一方面，由于税务机关在执法时缺少清晰的法律依据，就导致其在执法时拥有较大的自由裁量权，会给纳税人的合法财产带来受到侵害的风险。当在税收活动中缺少量化标准时，就会无形中扩大税务机关的自由裁量权，而该裁量权又缺少明确的法律依据，就会导致税务机关的执法出现宽严不一的情形，使纳税人拥有相同课税要素的情况下可能会面对不同的税收待遇，有违税收公平原则，也给纳税人的合法权益带来风险。
（三）缺乏有效、独立的外部监督
关于对我国税收活动的监管，《中华人民共和国税收征收管理法》中明确规定了复议前置程序。但复议程序属于行政机关内部监督，该种监督方式可能会出现复议机关为了维护下级机关的权威性而作出维持原有决定的情形，导致税务机关内部复议的监督方式具有一定的局限性。同时，因为税收活动具有其专业性，税务机关在行使权力，进行税收执法的过程中，不仅行使执法权，还可能会对相关规定进行解释，从而为其执法行为寻找法律依据。税务机关在适用实质课税原则对其行政行为进行解释时，实际上已经在一定程度上代替立法机关以及司法机关对法律作出了解释。由此，税务机关在税收活动中既行使执法权，又行使一部分解释权，致使其解释几乎不受司法审查的约束，这必然会使税务机关在面临纳税人时具有天然的行政优势。如果不对税务机关的执法活动以及解释活动进行外部监督，则可能会造成税务机关权力的滥用以及过度行使自由裁量权，会给纳税人的合法财产带来受到侵害的风险。
四、对实质课税原则适用的完善建议
（一）将实质课税原则予以法律化
总结我国实质课税原则在立法层面的不足，如前文所述的效力层级较低、适用范围较窄等问题，本文认为其根源在于我国现行法律未将实质课税原则明文规定为税法的基本原则。法律化是指将实质课税原则以法律形式明确予以确立。实质课税原则在通过法律化后，就可适用于所有税种，从而解决该原则效力层次较低、适用范围较窄的问题。但在将实质课税原则予以法律化的过程中需要注意的是，该原则在适用过程中会与税收法定原则产生一定冲突，如将两项原则置于同一地位，则税务机关在征税活动中会产生新的问题。基于两项原则背后的价值考量和我国当前现状，税收立法的主要目的和价值选择是限制政府及税务机关的征税活动，要求税务机关必须依法征税，从而保障纳税人的合法权益。因此，应当将税收法定原则列为税法中的首要原则，将实质课税原则列为辅助原则，其目的是为了弥补法律具有滞后性所带来的缺陷，是在税收法定原则的基础上进行的补充和完善。
（二）以类型化方式完善实质课税原则
由于实质课税原则缺少细化规定，导致税务机关在税收活动中缺少明确且具体的法律依据，给税务机关的执法活动带来了困难。想要改善这一问题，可以先由税务机关总结在实务中需要和应当适用实质课税原则的具体情形，再由立法机关根据实际情形制定针对性较强的反避税规则，进行具体化和类型化立法。以类型化方式完善实质课税原则有利于减轻税务机关在税收活动中的执法难度，也有利于避免出现针对课税要素相同的纳税人承担不同税负的情形出现。因为缺少有关实质课税原则的细化规定，导致税务机关在执法活动中的自由裁量权过大。因此，在出台类型化规定后，有利于限制税务机关的自由裁量权，同时保护纳税人的合法权益。也可使实质课税原则与税收法定、税收公平等原则相呼应，有利于税收法定以及税收公平原则的落实与践行。
（三）加强司法机关的外部监督
在行政机关作为一方主体的法律关系中，由于其特殊的地位和优势，往往会对另一方主体带来畏惧心理，对处于弱势的当事人的合法权益带来风险。因此，在税收活动中，更加需要加强司法机关的外部监督，从而保障税收活动的合法进行，保障纳税人的合法权益。税收机关对于纳税人而言，具有绝对的地位优势，其执法活动是否依法进行，是否对当事人合法财产进行了侵害等均需司法机关进行审查和监督。在税务机关灵活适用实质课税原则、行使自由裁量权时，司法机关应当做好监督工作，保障税收活动必须依法进行，对任何违法、超越权限的行为均应及时通知执行机关。同时，对进入司法程序的税收征管案件要以法律为准绳、以事实为依据，不应袒护作为一方主体的行政机关，应当处于中立地位进行裁判，以保证程序正当，司法公正。通过加强司法机关的外部监督，有利于纠正税务机关在适用实质课税原则时发生偏移，更好地规范税务机关行使自由裁量权，同时也更加有利于在税收法定、税收公平等原则的基础上，落实和践行实质课税原则，保障纳税人的合法权益，以达到约束各种避税行为、税收实质公平的立法目的。
（文 / 庞雅方）
（作者简介：庞雅方，新疆财经大学在读硕士，研究方向：商法。）
参考文献
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