摘 要：破产程序中进行破产审计工作，可以辅助管理人厘清债务人的财产状况，还原债务人企业的真实资产负债情况，打击破产欺诈行为，为管理人在破产程序中制定相关债务重组和清偿方案提供依据。但现行破产法对于破产审计是否具有必要性、破产审计报告的证明力大小、破产审计在破产程序中的规范要求等方面并未进行明确规定，实践中也缺乏统一的操作指引，导致在应用破产程序中出现审计报告缺乏独立性、破产审计流于形式等问题。笔者在对破产审计的概念进行界定的基础上，分析了破产审计的必要性并对破产审计中存在的问题提出一些建议，希望能够对破产法的修改有所裨益。
关键词：破产审计；审计监督；破产审计报告
一、破产审计的概念界定及我国现行法的相关规定
（一）破产审计的概念
破产审计，是指在破产程序中，根据破产法及其相关司法解释，派请专业审计机构的人员对债务人企业的财产状况、经济活动以及所涉及到债权债务关系的真实性、合法性、有效性以及相关责任进行专业的审计判断并出具带有审计结论意见的审计报告。根据破产法和公司法的规定，在破产审计过程中应着重关注该破产公司一年以内交易的合理性以及是否符合市场交易规则。
（二）我国现行立法未对破产审计作强制性规定
关于破产审计，最早的法律规定在最高院2002年发布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第五十三条：“清算组对破产财产应当及时登记、清理、审计、评估、变价。”这条明确指出，清算组“应当”进行审计。2006年的《企业破产法》以管理人取代了先前司法解释中的清算组。但《企业破产法》及其司法解释中，并未对破产审计作强制性规定，只是将“调查债务人的财产状况，制作财产状况报告”列为管理人的职责之一。笔者认为，根据管理人在破产程序中应当履行的职责，管理人可以根据债务人企业的具体状况、结合其债权债务关系的复杂程度，决定是否借用审计这一辅助手段进行财务状况和经济活动调查。纵观上述新旧立法的规定可以看出，我国现行立法未对破产审计作强制性的程序规定，而是由管理人来选择性开展。
二、破产程序中开展破产审计的必要性
（一）开展破产审计，符合破产法公平受偿的宗旨和目标
随着供给侧改革的不断深入，市场经济需要健全淘汰落后产能的市场主体退出机制，但如何防止淘汰落后产能的市场主体退出机制变成老赖逃废债的工具至关重要。实践中，债务人往往在破产申请受理之前，通过多种方式隐匿本应属于债权人的财产，导致债权人的利益受损。在破产程序的进行过程中，破产审计能够在审计破产企业资产、负债情况的过程中及时甄别个别清偿行为，从而维护全体债权人的利益，达到全部债务人公平受偿的目的。
（二）开展破产审计有助于查明破产原因
虽然我国破产法第十二条第二款规定了不具备破产原因而进入破产程序的债务人的退出机制，但这仍然无法弥补破产欺诈行为给当事人带来的损失。法院在立案阶段往往需要破产申请人提供经审计的企业财务报告，以协助判断申请人是否满足破产原因要求。若在破产申请受理时，对破产企业进行审计，就可以通过公开透明的审计程序，借助有效的审计手段，制止破产企业的逃废债行为，由审计机构对企业的破产申请材料以及申请破产前一定时间段内的经济活动进行审计，对是否满足《企业破产法》第二条规定的破产原因进行破产条件审计，进一步核实申请破产的企业是否真正属于“资不抵债”的情况。
（三）应以破产审计为原则，不审计为例外
为了保障破产程序的顺利进行，适时对债务人财产进行审计是必要之举。管理人在破产财产的调查、管理、变价的过程中，可能需要委托专业人员对债务人财产进行审计。对于企业破产前已经存在的审计报告，管理人可以选择性采纳。对于破产企业财务状况简明，不存在重大财务舞弊、复杂疑难问题的情形下，管理人可以选择不做破产审计，但应将不做破产审计的原因书面报告人民法院或债权人会议，取得必要的批准，这也是规避管理人风险的重要手段。
在多数情况下，审计报告可以作为辅助性依据，协助人民法院判断债务人的资产负债情况，但并非每一个破产案件的必要依据，审计报告不是法院受理破产案件的法定资料。如果资产负债表本身能够证明“资不抵债”或者“资大于债”，则无须考虑审计报告。但是，考虑到客观因素，实践中多以审计报告为参考依据也是无可厚非的。
三、破产审计在破产程序中的重点问题探讨
（一）破产审计的对象与目标
一般审计的对象是正常经营情况下的企业，但破产审计的对象是已经具备破产原因的企业，因此区别于一般审计对企业财务报表的真实性、合法性、公允性发表意见，破产审计的特殊性在于其辅助于破产程序的需要，主要针对企业是否具备破产原因、企业的债权债务关系是否真实、已被宣告破产清算的企业清算活动是否损害债权人利益等方面。破产审计的工作出发点往往在于保护全体债权人利益，因此破产审计承担查明破产企业财产状况、破产原因以及破产相关责任人。
（二）破产审计的委托人
对破产企业进行审计，主要是出于对全体债权人利益维护的考量。显而易见，破产审计的委托人应当是债权人。破产清算会计核算的会计基本假设前提不同于正常经营的企业，其中特别提出的是“非持续经营”与“持续经营”。在查清债务人的资产、负债情况的过程中，需要借助企业的资产负债表加以判定，但由于资产负债表由企业的财务部门自行制定，缺乏说服力，此时可由管理人根据公开透明的招聘方式，聘请第三方审计机构对于企业的资产负债情况进行审计，以及查明是否存在关联方交易、通过关联方隐匿和转移资产、虚构债权债务关系等行为。《企业破产法》和破产审判纪要从程序上对管理人聘请审计机构设置了双重审批，即只有在法院和债权人会议均批准的情形下，才可聘用审计机构。因而在破产债权的审计过程中，由管理人担任破产审计的委托人。
（三）破产审计报告在破产程序中的运用
审计师在审计报告中提到了企业失败的外部和内部原因，其出具的审计报告披露了企业失败的原因，具备解释能力。破产审计只是管理人工作的辅助手段，关于如何适用审计报告、审计报告的效力如何界定，还需要结合破产案件的其他证据材料进行综合判定。若管理人、法院或其他中介机构搜集到新的证据足以推翻审计结果的，应当以新收集的证据所证明的事实为准。换言之，即使会计师事务所出具了审计报告，人民法院在参考时也需要加以判断，慎重使用。
四、我国破产审计中存在的问题及解决路径
（一）破产审计中存在的问题
1.破产审计缺乏法律规制。破产审计本身就具有特殊性以区别于一般审计，但现行法律法规以及司法解释中缺乏专门针对破产审计进行规制的规定。审计监督法律制度的不同安排，其产出的审计监督工作质量和效果也不同。破产审计的委托人应当根据具体的程序阶段和审计对象确定。若会计师事务所同时担任管理人角色和审计机构角色，则对于管理人在重整程序或和解程序过程中的活动缺乏监督，有损于审计的独立性。现行破产法及相关司法解释已经不能适用于当前破产债务重组和清算的现实需要，亟须进一步在破产法修改时完善健全和破产审计相关的法律规定，制定破产审计的程序规范和操作步骤，保证审计作为第三方的独立性和审计报告的质量。
2.破产审计缺乏监督。在破产审计的过程中，出现过审计机构直接将破产企业在被法院宣告破产之前原有的财务记录内容搬至破产审计报告中，并且在遇到账实不符的情况下，疏于细致地盘点、核实，这使得破产审计工作效果欠佳，极大程度上降低了审计报告的质量，使其难以发挥其在破产程序中应有的作用。虽然根据现有法律规定，在破产审计工作结束之后，人民法院、债权人以及管理人可以对其工作过程和结果进行监督，但这种监督具有滞后性。由于监督主体的缺位，导致破产审计缺乏应有的监督和约束机制，容易滋生舞弊行为和权力滥用。
3.破产审计报告证明力的局限性。《注册会计师法》中规定审计报告具有鉴证作用和证明效力，但其并未对何为鉴证作用和证明效力作出说明。根据《刑事诉讼法》中关于证据证明的自由心证原则，法律不应对不同证据的证明力大小、证明力强弱作出规定，应当交由法官根据其在庭审中的印象作出评价。审计报告之所以在大多数情况下能够被人民法院和当事人采信，是因为其所处的中间立场以及所具备的专业知识使审计结果更具有说服力和公信力。根据《民事诉讼法》的规定，鉴定意见也可能因鉴定人员无资质、鉴定程序不合法、鉴定内容不清晰等原因被推翻或者不予采信，审计报告同样也存在如此情况。审计报告通常是对某种观点提供合理保证或有限保证，这虽然不妨碍审计报告具有证据能力，但关于一些具体的数额是否真实准确，审计报告不足以证明。
（二）解决路径
1.规范破产审计相关的法律条款。当下正值《企业破产法》修改之际，笔者建议在企业破产法中根据破产审计的业务特殊性，区别于一般审计，完善企业破产法中对于破产审计的法律规制，包括但不限于规定：在破产重整、清算程序中破产审计开始的时间、破产审计的步骤和方法、审计委托、破产审计期间和破产审计次数。
2.加强对破产审计的监督。监督是为了确保破产审计工作的质量提升，由债权人会议选任产生监督人，报人民法院批准，形成以人民法院和监督人为主要监督主体的双重监督体系。司法实践中亦出现检察机关对破产程序进行法律监督，检察院的法律监督主要是以破产参与主体为监督对象，通过建立检察机关债权审查机制，对债权申报及审查确认过程中的虚假诉讼高发节点进行全程监督。
3.完善破产审计实践中的取证和认证，进一步提高破产审计报告的证明效力。加强破产审计各环节的质量控制，是保证破产审计报告质量的重要内容，而对破产审计证据的判断又在整个破产审计过程中占据重要地位。所谓对破产审计证据进行判断和评价，就是对企业破产程序的开展过程中审计机构已经获取的破产审计证据以及根据审计证据形成的破产审计报告是否具备证据资格，若具备证据资格，其证明力大小又将如何进行判断的问题。破产审计证据判断规则是指在企业破产程序的进行中，审计机构对于收集到的证据进行核实、评价和判断证据时应当遵循的规则。审计证据和审计风险是息息相关的，笔者认为，防范破产审计的风险，审计人员应重点关注自身在审计证据的提取和认证过程中某些行为的合法性，通过规范审计人员的资质、审计证据提取和认证程序，实现审计证据的提取行为和认证行为程序合法的目标。通过严格规范审计报告提供者的资质、取证和认证程序，针对破产程序中的债权债务关系进行清晰地鉴定，尽可能地提供一份有证明力的审计报告，以进一步保证审计报告的证明效力。 （文 / 冯翔 周茜霖）
【课题：本文系2021年江苏省研究生实践创新计划项目“个人破产制度的本土化构建——问题、规制与路径”（项目批准号：KYCX21_1868）的研究成果。】
（作者简介：冯翔，学历：博士研究生，单位：南京审计大学，职称：副教授，研究方向：商法、司法制度；周茜霖，学历：硕士研究生，单位：南京审计大学。）
参考文献
[1]赛宗鹏.企业破产清算过程中的审计实践探讨[J].商场现代化,2017,No.859(22):154-155.
[2]王军,蒋馥蔚.审计报告的鉴证作用和证明效力探讨[J].财务与会计,2019,No.578(02):75-76.
[3]陈瑞华.以限制证据证明力为核心的新法定证据主义[J].法学研究,2012,34(06):147-163.
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