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2022
04-18

行业协会税法机能的来源、诠释及适用

摘 要:税收价格理论和公共治理理论为行业协会介入税收事务提供了正当依据。中央和地方对于行业协会职能的规定又为行业协会发挥税法机能提供了法律保障。目前,可以通过挖掘行业协会在税收立法、税收执法、税务诉讼和税法普及中的,作为空间来响应国家发挥行业协会在深化拓展税收共治格局中协同作用的号召。因此,建议我国有权机关明晰行业协会在税收治理中“公益组织说”的定位,科学设定行业协会的职能的同时加强对行业协会的监督。

关键词:行业协会;税收立法;税收执法;税务诉讼;税法普及

作为以互益性和非营利性为主要特征的社会组织,行业协会在深化拓展我国税收共治格局中的协同作用近期再次被国家重视和强调。本文试图在梳理行业协会税法机能发挥的正当性基础之上,归纳行业协会税法作用发挥现状及缺失,并以此为依据对行业协会制度构建提出建议,以期其能更好地助力我国税收工作。

一、行业协会税法机能的来源

(一)行业协会税法机能的理论支撑

税收价格理论和公共治理理论为行业协会提供了介入公共事务治理,发挥税法机能的正当性依据。税收价格理论认为国家是由每个独立的个体构成的,国家满足公共需求相当于满足每个人的私人需要。因此,税款实质是纳税人购买商品时支付的对价,是向国家购买公共产品和服务所付出的成本。税法的确立,在本质上就是税收价格的确定,就是社会公众愿意支付公共品价格契约的签署,是对政府征税权的认可和授予,税法的制定必须广泛征求纳税人的意见,赋予纳税人税收民主的权利。
公共治理理论主张政府权力是有限的,公共权力是多元的,社会组织等非政府主体也可以参与到公共领域的治理中。从某种程度上说,各主体之间是平等合作的关系,他们互相监督、互相制衡、共同管理社会公共事务。

换言之,行业协会作为社会组织的重要部分,由一定数量的纳税人为维护行业共同利益组建而成,接受了各单个纳税人的赋权,理应站在行业高度上参与到税收治理中,并在治理中与政府相关部门形成良性互动,最终共同保障纳税人应有权益的实现。

(二)行业协会税法机能的法律依据

我国宪法规定中国公民有结社的权利,这表明我国最高位阶的法律承认行业协会这一市场主体存在的合法性。国家经贸委于1997年和1999年先后印发的《<关于选择若干城市进行行业协会试点的方案>的通知》(国经贸〔1997〕139号)、《关于加快培育和发展工商领域协会的若干意见>(试行)的通知》(国经贸产业〔1999〕1016号)则是对行业协会的性质、职能作了明确规定。其中,国经贸产业〔1999〕1016号文件将国经贸〔1997〕139号文件中四个试点城市行业协会的6项职能范围扩展为全国范围内行业协会都应具备的17项职能。而这17项职能之中,除了第5项组织展销会等,第14项发放许可证、参与资质审查,第15项参与相关市场建设与行业协会参与税收治理工作相关度不高,其他诸如第1项开展调查研究后提出政策和立法意见和建议,第3项开展咨询,第13项参与国家标准和行业标准的制定、修改等等,都可以直接作为行业协会参与税收治理工作的法律依据。地方层面,我国各省各地区人大或是人民政府也大都结合本地实际情况颁布了适用于本行政区划内的有关行业协会的法律规范。虽然法律规范的名称和制定主体不尽相同,但无一例外地,都允许经济活动主体自愿组建行业协会,也都在行业协会的职能条款上为行业协会参与税收治理工作留下了空间。

二、行业协会税法机能的诠释

(一)行业协会税收立法机能诠释

企业的生存发展与税收立法息息相关。税收法律的制定需要充分了解到企业所急所需所盼,使法律条文更有针对性,符合企业的正常生产经营规律。税收立法环节,行业协会可以行业视角对税收制度提出立法建议。例如,当制定税率标准时,因行业协会每天都在通过各种活动与行业企业发生着各种联系,有机会察觉所处行业的生存状态、存在问题、潜在危险和发展前景,所以其不仅能以税负的实际测算结果为依据,对税率适用提出建议,还可以根据本行业实际所处的市场环境对税率形式提出建议。例如,当制订像环境保护税这类与税收密切相关的国家标准、地方标准时,行业协会能够直接在行业调研的基础上以提案甚至共同制订草案的方式发挥作用。

目前,我国行业协会意欲在税收立法中积极表达诉求,但意见听取对象覆盖面不广、代表性不足,参与程序不规范并且意见采纳反馈不及时等问题仍影响着行业协会税收立法机能地发挥。为此,国务院办公厅曾出台《关于在制定行政法规规章行政规范性文件过程中充分听取企业和行业协会商会意见的通知》(以下简称《通知》),要求在制定行政法规等文件过程中通过科学合理选择,多种方式收集、听取、反馈以及加强组织领导和监督检查的方式保障行业协会在制度建设中的知情权、参与权、表达权和监督权。唯有让行业协会在“法律”制定过程中仍能科学合理地反映问题、表达诉求,才能更加有效地避免立法对行业、企业形成的制度性伤害。

(二)行业协会税收执法机能诠释

税收法律是一种概括性的法律规范,税务机关在执法时需要结合实际情况,将宏观的条文运用到微观的市场活动中,以减少税款征收障碍。但受立法技术水平、执法人员素质等因素制约,受不断发展变化的交易关系影响,税收执法过程中征纳主体双方都不可避免地会遇到困难。尤其是当制定的税收政策没能广泛听取行业企业的意见,扰乱了企业正常的生产经营计划时,企业“上有政策,下有对策”的做法最终会导致政策难以实施。

此时,行业协会不拘于具体税收征纳关系又具备帮助企业改善经营管理、反映会员要求、维护会员合法权益的职责,使得其一方面对于合法的税款征收行为可以以行业协调者、监督者的身份呼吁所有行业企业提高纳税遵从度,积极主动配合税务机关完成征税工作,并给予困难企业特别关注,帮助其完成申请、申报等基础性工作;另一方面,对于在税收执法中发现的,例如依靠“先征后返”这样的过渡性财政扶持政策无法解决“营改增”导致的企业税负大增的现实性问题,对于在税收执法中出现的例如不合理的矿产资源权益金制度,使得我国矿业行业步履维艰的行业普遍性问题,行业协会可以行业企业合法权益维护者的身份提出建议。

(三)行业协会税务诉讼机能诠释

税务诉讼模式不仅受司法机关的影响,也会受到引起纠纷的社会大环境影响。由于我国税务诉讼制度建设滞后,诉讼维权成本较高等原因,纳税人不知道维权、不会维权、不敢维权的现象普遍存在,税务案件在我国行政诉讼中的占比一直较低。为协助纳税人维权,我国税务机关在全国范围内牵头成立了纳税人协会。只是在组织收入任务的压力下,税务机关既当运动员又当裁判员,很难客观、公正地发挥效力。据统计,我国大部分纳税人协会对诉讼维权工作并无涉及。就连公认已形成全国领先的镇江纳税人协会,八年来累计为纳税人维权案例仅有57个,占全部工作的18%,保护纳税人权利作用有限。我国亟需探索出一条新的协助纳税人维权的路径。

的确,就我国现行法的规定来说,行业协会并不具有代替成员企业和行业整体提起税务诉讼的资格。但这并不代表行业协会在税务诉讼领域无发挥作用的空间。国经贸产业〔1999〕1016号文件规定的第3项开展咨询,第11项维护会员合法权益甚至第16项发展行业和社会公益事业等职能,至少赋予了行业协会在诉讼过程中为成员提供意见咨询、信息支持的资格。相较于继续督促由税务机关牵头的纳税人协会协助诉讼维权,行业协会本就是为维护行业的共同利益而创建的社会组织,熟知会员企业包括人事安排、员工招聘、资金周转、产品销售、行业标准等一系列的信息。如果行业协会愿意明确地将为行业企业税务诉讼提供协助纳入工作范围并积极履行工作职责,将会大大降低诉讼过程中信息搜集的成本,增强行业企业维权的信心,加速纳税人维权社会化地实现。

(四)行业协会税法普及机能诠释

知法才能更好地守法、用法。税制改革作为财税改革工作的重中之重,无可避免地给征纳双方主体都带来了一些困扰。面对新规定,征税主体为了更好地开展税款征收工作,需要去学习、掌握法律政策中的要义;纳税主体需要了解具体操作规则以便能及时地完成缴税义务、维护合法权益。只是对于征税主体而言,当出现法律适用不清的情形时,他们可以通过专家咨询、请示上级、集中学习等途径将问题解决。

对于纳税主体,频繁变动的税收政策往往会让专业知识相对匮乏的他们无所适从。在我国基本秉持“谁主管谁普法,谁执法谁普法”理念的背景下,如果仅仅依靠税务机关的力量,很难及时将最新的税收知识在纳税人群体中普及。现实中,行业协会既可以行使组织人才、技术、职业培训的职能,独立组织税法普及活动,也可以以承担政府部门委托的其他任务的形式与有关部门联合承担税法普及任务。

三、行业协会税法机能的适用

(一)明晰行业协会参与税收治理的定位

我国至今没有一部统一的行业协会法律规范。为能给行业协会发挥税法机能创造出良好的制度环境,立法机关应加快立法步伐,明晰行业协会在税收治理中的定位。
具体而言,学界代表性的观点有“依附说”“桥梁纽带说”“互益组织说”和“共益组织说”等。“依附说”认为我国行业协会镶嵌于国家机构内部,是依附于政府的行业管理工具;“桥梁纽带说”认为行业协会介于政府和企业之间,接受双重赋权;“互益组织说”认为行业协会基于特定群体相互间的利益认同而形成的“倶乐部组织”;“公益组织说”认为行业协会完成脱钩改革以后政府需要采取“支持而不干预”的方式来重构政会关系,以推动行业协会依法自治,提升行业协会提供公共产品的能力,和政府建立起伙伴关系,开展实际合作。显然,在我国越来越强调行业协会与政府脱钩的背景下,“依附说”已经落后于时代要求。“互益组织说”又忽视了国家对于行业协会的引导和支持。“桥梁纽带说 ” 和“公益组织说”都承认了行业协会的作用发挥受国家和行业企业成员双重主体地影响。但相较而言,“公益组织说”更强调行业协会的自治性和治理能力,更符合税法机能发挥需要的能动性标准。故而,法律规范中应选“公益组织说”作为贯穿始终的立法理念。

(二)科学设定行业协会税收治理的职能

立法机关需要科学划定行业协会的权力边界,既要提高原有税法功能发挥的水平,又要补足税法作用的缺失。实践证明,行业协会有能力履行“下情上传”和“上情下达”的职责。其不应仅满足于有机会参与税收立法、税收执法、税法普及工作,还应获得相应的程序性保障。特别是对于税收立法活动,有权机关应考虑通过行业协会这一平台搭建纳税人与立法机关之间的制度性关联,让行业协会诉求表达渠道法律化、制度化、规范化。除此之外,有权机关可选择通过法律解释的方法将支持税务诉讼的职能囊括到已有的提供咨询或是发展行业和社会公益事业职能里,也可以选择以另设条款的方式宣示行业协会可以协助行业企业进行税务诉讼活动。

(三)加强行业协会税法机能适用的监督

虽说行业协会是为维护行业共同利益而创建,但权力的天然扩张性使得行业协会有时会借职能行使之便做出诸如乱收费等损害成员财产权的行为。故而,在依法赋予行业协会参与税收治理权能的同时也要考虑到国家税权与私人财产权的直接相关性,从内外部两个角度强化对行业协会的管理监督。

建立有效的内部监管机制,首先要唤起会员成员的监管意识,积极行使包括选举负责人在内的权利,促使行业协会各机构以服务为本,协力妥善处理涉税事务。其次,善于利用行业协会章程和内部治理制度。在确保监事(会)能够独立地行使对理事会及整个协会监督权的基础上,及时对相关人员的不规范行为进行追责。最后,有条件的行业协会还可以考虑在具体的职能部门中设置法务部,专门负责涉税法律工作,在税务治理的全过程发挥作用。至于外部的管理监督,立法机关可以在立足我国国情的基础上借鉴国外行业协会的管理制度,规定行业协会的财务、职权行使情况等重要信息需要定期公开,为强化外部监督创造条件。(文 / 张芳园)

(作者简介:张芳园,武汉大学法学院,硕士研究生在读,研究方向:经济法学、财税法学。)

参考文献

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作者:《大陆桥视野》
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