欧盟保险业增值税处理及对我国的启示

摘 要:是否对保险业征税以及如何征税,是增值税法律设计中最经典也最困难的问题之一。世界上大部分国家、地区对保险业实行免征增值税政策,其中以欧盟为典型。由于欧盟《增值税指令》中对保险业的豁免条款过于笼统,一项服务是否属于保险交易经常存在各种争议。欧洲法院通过判例法对该条款进行补充解释,逐步阐明保险交易的定义,很大程度上明确了保险业的免征增值税范围。借鉴欧盟保险业增值税的处理经验,可以为我国金融业增值税改革提供参考。

关键词:保险业;增值税;欧盟

一、欧盟对保险业增值税的处理

在欧洲增值税中,对保险业实行免税政策。根据欧盟2006年《增值税指令》(Directive 2006/112/EC)第135条第1款a项规定,成员国的以下交易免税:保险和再保险交易,包括由保险经纪人和保险代理人提供的相关服务。但该豁免条款在解释上存在一定问题,导致一项交易是否应被视为“保险或再保险交易”或“由保险经纪人和保险代理人提供的相关服务”成为欧盟法院审理的众多法律纠纷的理由。在这种情况下,欧洲法院通过判例法对该豁免条款进行补充解释,很大程度上阐明了保险和再保险交易的免征增值税范围,包括保险经纪人和保险代理人提供的相关服务,有利于欧盟保险业增值税的发展。

(一)保险和再保险交易

1.未经授权从事保险交易的保险人提供的服务。CPP案是法院对保险交易进行定义的第一个案例,并为《增值税指令》第135条第1款a项所确立概念的未来发展制定了框架。法院认为,一般来说,保险交易为保险人承诺,在承保的风险实现时,向被保险人提供订立合同时约定的服务,作为事先支付保险费的回报。英国上议院在CPP案中提出的问题是基于一家向消费者提供“信用卡保护计划”的有限合伙企业与英国税务机关之间的纠纷。该计划包括合伙企业向信用卡持有人提供的一系列服务。通过在支付一定金额的情况下购买此类计划,持卡人可以免受由于卡或某些其他物品(如车钥匙、护照和保险文件)丢失或被盗而造成的经济损失和不便。特别是在未经授权使用信用卡所造成的经济损失的情况下,CPP提供的服务包括赔偿金的支付。由于CPP本身未经国家法律规定授权提供保险服务,为了提供该计划,CPP通过经纪人从一家保险公司获得了一揽子保险单。除了与保险范围相对应的服务外,CPP还以各种方式在消费者卡丢失或被盗时向其提供帮助,例如办理必要的通知手续,提供医疗援助和租车折扣。CPP还保存了客户信用卡的计算机记录。在美国大陆保险公司签发的集体保险单中,CPP的客户被列为被保险人,每一个新客户都被添加到该保单承保的人员名单中。CPP在保单年度开始时支付保费,并在年度结束时根据该年度的客户数目做出适当调整。如果任何客户因保单承保的任何风险而遭受损失,将首先通知CPP,并由CPP或直接由保险公司处理索赔。

事实证明,CPP从事活动的增值税处理存在问题。英国上议院向法院转交了四个问题,即这些活动应被视为单一的综合供应,还是应被视为两个或更多个独立的供应,以及CPP提供的服务是否构成或包括免税保险交易或保险代理人的相关服务。法院认为,CPP向其客户提供的服务包括增值税指令所指的免税保险,尽管CPP不是授权保险公司,而是为其客户以自己的名义和自己的账户从另一家保险公司购买保险。增值税豁免本应严格解释,因为其构成对应税人提供的所有服务征收流转税这一一般原则的例外,但在一揽子保单中,通过利用承担保险风险的保险人的供应品为其客户购买此类保险的情况下,保险交易概念的范围足以包括由本身不是保险人的应税人提供保险。这是因为,当时具有约束力的《第六号指令》(Directive 77 /388 /EEC)第13条B款a项以及现在的增值税指令的第135条第1款a项,没有根据保险提供者的属性或特征来适用豁免,定义保险的决定性因素是所提供服务的性质,而不是提供者的地位。为了支持这一结论,法院提到了该规定的目的和中立原则,这一原则排除了对合法交易和非法交易进行区分的解释。因此,尽管根据国家法律,CPP没有开展保险业务所需的授权,但这并不意味着它不提供《第六号指令》第13条B款a项所指的保险。中立原则要求,对于性质符合法院所界定的保险概念的交易,应平等对待,尽管一项是由经授权的保险人从事的,另一项则不是。

2.与被保险人缺乏合同关系且不担责的保险人提供的服务。法院在CPP中对保险的定义在Skandia案的判决中得到了进一步发展。在Skandia案的判决中,法院强调了合同关系要素的重要性。为了归属于免税范围,一项交易必须包括保险服务提供者与被保险人之间的合同关系。因此,在两个保险公司进行合作,其中一个保险公司经营另一个保险公司的业务,以市场价格获得报酬,但不承担相关责任,而后一公司以自己的名义订立保险合同的情况下,不构成增值税指令所指的保险交易。此类活动构成有对价的非保险服务,因此应缴纳增值税。

在Skandia一案中,Skandia及其从事人寿保险业务的全资子公司Livbolaget重组了其保险业务,将Livbolagett的员工和业务转移到Skandia,因此,实际上,Skandia在保险销售、理赔、精算预测的计算和资本管理方面开展了Livbolaget的所有业务。作为回报,Skandia以市场价格获得了对价。尽管这些业务活动是授权Skandia进行的,但Skandia并不承担保险责任。保险合同的订立和风险的承担仍由Livbolaget负责。

在Skandia案的判决中,法院驳回了Skandia基于法院另一项判决的论点,即在SDC诉Skatteministeriet案中,法院裁定,根据《第六号指令》第13条B款d项第3-5点的规定,数据处理中心根据与银行之间的合同以电子方式向银行提供数据处理服务,使银行能够执行转账和付款并履行银行与客户之间的合同及其他义务,免征增值税。交易的外包要素如果从广义上看构成了一个独特的整体,实际上履行了豁免服务的具体、基本功能,则可能属于豁免的范围。服务提供者和SDC的最终客户之间缺乏直接的合同关系并不妨碍法院得出这一结论。然而,根据Skandia案中法院的说法,与保险有关但严格意义上不属于保险的相关服务和业务不属于这一概念。

3.再保险合同的转让。瑞士再保险公司案对于界定保险和再保险交易概念的范围具有重要意义。在瑞士再保险公司案中,法院根据CPP和Skandia中规定的标准,决定了另一项不属于豁免范围的交易。此案涉及瑞士再保险公司将其通过在德国设立的再保险部门运营的195份再保险合同转让给在瑞士成立的“S”公司,该公司与瑞士再保险公司属于同一类公司。出售再保险合同组合的对价是考虑到所有合同价值而确定的。转让后,经与瑞士再保险公司签订再保险合同的保险公司同意,受让公司承担人寿再保险合同产生的权利和义务。德国税务机关认为该交易是一项应税的货物供应。在争议过程中,审理此案的国家法院认为有关交易是一项服务供应,但对该种供应是应免税还是按增值税征税表示怀疑。

合同转让应按增值税征税还是应免税的问题涉及一系列问题,其中包括将交易正确分类为货物供应或服务供应。在确定诸如瑞士再保险公司与“S”公司之间发生的交易是服务供应后,由于它并不构成作为所有人的有形财产处分权的转让,法院开始处理人寿再保险合同组合的转让是否豁免范围的问题。法院再次注意到保险交易的特点,并得出结论,由于豁免服务的提供者与被保险人之间缺乏合同关系,因此所涉交易缺乏这些保险特征。进一步得出结论认为,该转让不是一项再保险交易。再保险合同在保险人和再保险人之间建立了一种关系,这种关系本质上是一种保险交易,与保险人及其客户(保险服务的接受者)之间的“第一层次”保险交易分开。在再保险关系中,保险人成为再保险服务的接受者,但与客户的法律关系保持不变。

瑞士再保险公司不仅转让了其与客户签订的合同项下的所有义务,而且转让了所有权利。瑞士再保险公司与再保险人不再有任何法律关系。尽管法院承认,瑞士再保险公司与再保险人(转让前)之间以及“S”公司与再保险人(转让后)之间存在再保险合同关系,但后者是在再保险人同意由“S”公司承担权利和义务的前提下建立的,瑞士再保险公司与“S”公司之间就不存在这种关系。在瑞士再保险公司案中,法院适用的上述标准以及决定性因素是服务的性质而不是提供者的地位这一事实对索赔人不利。不能对该交易申请免税意味着对合同价值全额征税,并且缺乏为受让公司扣除增值税的权利。

(二)保险经纪人和保险代理人提供的相关服务

1.缺乏合同关系的损害评估服务。在Taksatorringen案中,保险人与被保险人之间缺乏合同关系(保险人承担被保险人承担的风险)对于决定损害评估服务的分类也具有决定性作用。Taksatorringen是一家由丹麦中小型保险公司组成的协会,被授权在丹麦承保机动车保险。协会对该协会成员承保的机动车辆遭受的损失进行评估。尽管损害评估是确定向被保险人支付赔偿的必要阶段,被视为保险活动中不可分割的一步,但法院还是倾向于对豁免进行严格解释,并得出结论认为,Taksatorringen向其成员提供的服务不构成增值税免税保险。Taksatorringen只是保险公司的一个分包商,与保险公司的被保险人没有法律关系,不在实际的保险合同范围之内。

在Taksatorringen一案中,法院还首次分析了“保险经纪人和保险代理人提供的相关服务”的概念,因为该协会除了要求豁免作为保险交易的损害评估服务外,还援引第13条B款a项第二部分作为豁免的替代依据。法院在判决中强调了保险人、被保险人与代理人或经纪人之间合同关系的重要性。法院称,“保险经纪人和保险代理人提供的相关服务”是“由与保险人和被保险人均有关系的专业人士提供的服务,并强调经纪人只不过是一个中间人”。由于Taksatorringen与被保险人没有合同关系,因此,损害评估服务不能被视为保险经纪人或保险代理人提供的相关服务。

2.不承担风险的保险外包服务。法院进一步分析了安达信案中保险经纪人和保险代理人提供的相关服务的豁免。本案考虑到埃森哲保险服务公司为一家人寿保险公司(UL)开展的后台服务。后台服务包括接受新的保险申请,处理合同和保费的变更,签发、管理和撤销保险单,处理索赔,开发和管理信息技术,向UL和代理人提供信息,以及为投保人和第三方起草报告。埃森哲还负责与中介机构的几乎所有日常联系,包括执行其后台活动以及确定和支付保险代理的佣金。埃森哲可以决定接受人寿保险申请,除非有必要进行体检。埃森哲的决定对保险公司具有约束力。根据合同中的排他性条款,埃森哲还被禁止为第三方提供与UL公司相似的后台服务。

法院在其2005年3月3日的判决中,将埃森哲公司提供的后台服务排除在保险经纪人和代理人提供的与保险有关的服务的豁免范围之外。法院的分析一方面基于对第77/92号指令及其所载定义的引用。法院指出,埃森哲在选择保险人方面没有完全的自由,而这是保险经纪人从事职业活动的特征。另一方面,法院注意到,如果服务本身不构成保险代理人的典型服务,即不包括保险代理人工作的基本方面,则满足这些定义的某些甚至所有要素对于确定豁免的范围并不是决定性的,比如寻找潜在客户并向保险公司介绍。因此,法院驳回了埃森哲声称自己是保险代理人的观点。法院的结论是,所涉服务应被视为一种合作形式,包括协助保险公司进行通常由保险公司执行的活动,但与被保险方没有合同关系。此类活动构成UL的一个部门活动,而不是保险代理人提供的服务。

二、我国对保险业增值税的处理

我国对金融服务业增值税实行以征税为原则、以免税为例外的政策,即除了规范性文件明确列举的金融服务免征增值税外,其他金融服务分为贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让四个子目,一般纳税人按增值税税率为6%缴纳增值税,小规模纳税人按照征收率3%缴纳增值税,金融服务业的税收负担较重。

关于保险业增值税制度,在“营改增”之前,对保险业以全部保费收入为税基征收营业税,保险公司承担着用于抵扣的增值税进项和营业税的双重税负,高税负侵占了保险公司的利润,并直接影响保险费率,不利于保险公司的稳定健康发展。在“营改增”后,保险业的增值税进项税额能够进行抵扣,具有降低企业税负的作用,但保险公司经营产品的特殊性削弱了“营改增”的减税效果。此外,我国目前对保险业的税收优惠政策也较少,根据财政部、国家税务总局关于《全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016】36号文)以及《营业税改征增值税试点若干政策的通知》(财税【2016】39号文)等规定,仅对一年期及以上的人身保险免税增值税,而财产保险也仅对农牧保险及相关技术培训服务、出口货物保险和出口信用保险及部分国际航运保险等给予减免优惠。

随着我国保险行业的快速发展,金融服务业统一适用的增值税制度越发显得笼统模糊,实践中经常对某项服务是否属于保险服务产生争议和法律纠纷。此外,由于保险产品比较特殊,实际服务价值无法度量,导致相关增值额难以确定,进项税额的抵扣也不充分,税务机关对保险业增值税的征收管理存在较大问题。

三、欧盟保险业增值税处理对我国的借鉴与启示

目前我国对金融服务业全面征收增值税,即除了规范性文件明确列举的金融服务免征增值税外,其他金融服务分为贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让四个子目,都应缴纳增值税。从表面上看,该增值税规定完全符合明确课税原则的要求,但随着经济的发展,保险的领域越来越广,变化也越来越快,金融服务业统一适用的简单增值税规定难以适应保险业的发展。虽然财税【2016】36号文对保险服务进行了定义,即投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为,但在实践中,存在许多与保险交易具有相似特征但并不属于目前我国法律规定的保险相关服务的情形,因而导致一项交易是否应被视为保险交易从而课征增值税经常成为法律纠纷的争议焦点,尽管目前我们无法在保险交易与非保险交易之间进行一刀切,但可以借鉴欧盟通过判例法对某项服务是否属于豁免保险交易划定统一标准的做法,将普遍存在争议的相关服务进行明确界定,例如欧盟对未经授权从事保险交易的保险人提供的服务、与被保险人缺乏合同关系且不担责的保险人提供的服务、再保险合同的转让、缺乏合同关系的损害评估服务、不承担风险的保险外包服务等具有很大争议的服务是否属于豁免范围都进行了明确的界定,从而在很大程度上阐明了保险交易的定义和征免范围。对于同一问题形成统一的处理标准,并通过相关法律法规或政策等进行补充规定,填补增值税法律制度的漏洞,不仅便于税务机关的日常征收管理,也有利于保险业的健康发展。总之,欧盟对于保险业增值税的处理对我国金融服务业增值税制度的完善具有一定的借鉴意义。(文 / 殷佳楠)

(作者简介:殷佳楠,华东政法大学经济法专业2018级硕士研究生,研究方向:商法。)

参考文献

[1]叶姗.金融服务增值税课征规则何以创制[J]. 法学,2018(7).

[2]刘诗颖.金融业增值税政策的国际比较[J].金融会计,2017(10).

[3]赵宇龙.对保险业营改增政策的几点看法和建议[J].金融会计,2015(01).


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