摘 要：随着互联网技术的飞速发展，网络游戏已经成为人们日常生活娱乐当中不可或缺的一部分，在网络游戏当中进行财产交易是一种发展趋势。由于网络具有开放性、全球性等特点，使得玩家可以通过游戏运营商开发平台和服务来转移游戏中的虚拟物品，在游戏中存在着许多具有实体性性质和作为劳务商品价值能够产生经济利益，并流转于市场交易时会涉及到的税收问题。本文通过分析国内外虚拟财产的征税现状，提出了针对我国网络虚拟财产进行征税的若干建议。
关键词：网络游戏；网络虚拟财产；税收征管
一、网络虚拟财产的概念
虚拟财产，是数字时代的产物，是互联网发展带来的一种无主体的财产形式，存在于网络上。广义上，虚拟财产指网上具有财产价值的虚拟物品，如电子邮件、网络账户等。狭义上，虚拟财产主要指网络游戏中的财产，如游戏账号等级、游戏道具、游戏金币和游戏人物。虚拟财产的所有权通常归属于虚拟世界的开发者或运营商，用户购买的是使用权。虚拟财产的实体是开发者或运营商持有的电磁数据，基于特定网络平台获得价值和视觉冲击力，因此，物权说是虚拟财产性质的主流学说。
学术界普遍认为，虚拟财产包括虚拟网络账号如QQ号码、微信号、邮箱账号、游戏账号等，以及账号中的虚拟物品，如游戏装备、虚拟货币、礼品等。但对于虚拟网络本身、计算机文件、信息空间、网站等是否构成虚拟财产，尚存在分歧。学者杨立新定义网络虚拟财产为网络本身及网络上的财产性电磁记录，是一种可度量价值的数字化新型财产。杨旭霞则认为，网络虚拟财产是网络环境下模拟现实物，以数字化形式存在、相对独立且具排他性的信息资源。虽然学术界对虚拟财产的概念尚未达成一致，但普遍认同其存在领域为网络或数字环境，以电磁记录形式存在，是一种新型财产。
二、网络游戏虚拟财产的界定
2009年，文化部、商务部联合出台《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》（以下简称通知）对网络游戏虚拟货币作出了界定，本通知所称的网络游戏虚拟货币，是指网络游戏运营商以虚拟交易媒介为载体，通过游戏用户使用货币按照一定比例直接或间接购买的行为，存在于游戏应用之外，作为电磁记录保存于网络游戏运营商所提供的服务器中，用具体数字单位来表示。
网络游戏中的虚拟货币用于兑换限定范围和时间内的游戏服务，如游戏装备。游戏的存续时间与游戏公司的存续时间紧密相关，因此虚拟财产权虽具灵活性，但仍有时间限制。虚拟财产的形式包括充值卡、预付金额或游戏积分，但不包括游戏过程中随机生成的道具。根据获取来源，网络游戏中的虚拟财产可分为充值类和非充值类。充值类虚拟财产是玩家直接购买或充值获得的，如游戏充值卡或游戏道具；非充值类虚拟财产是玩家在游戏过程中获得的，如通关奖励、关卡随机掉落等。
三、网络游戏虚拟财产征税现状
（一）网络游戏市场发展现状
根据2022年发布的中国互联网络开展状况统计报告显示，中国网络游戏市场规模达到9.1亿元人民币，比2021年增长187.9%，这其中近10亿元仅是网络游戏市场直接收入，由网络游戏间接产生的收入更高达百亿人民币。根据中国音像与数字协会游戏工委发布的《2022年中国游戏产业报告》显示，网络游戏的用户规模约为5.22亿人，中国游戏市场销售收入达到2 600亿元左右。网络游戏虚拟财产成为一种新的收入来源和财产形式，必然将会受到税收机关的税收征管。税收法定主义原则要求必须以法律的形式规定税收的基本事项。但是目前我国税法对于网络虚拟财产的征税问题没有予以明确的规定，仍然存在法律空白，因此根据税法不能对网络虚拟财产直接进行征税。俞磊、李金惠认为对于网络游戏虚拟财产的征税问题必须坚持三个前提，即网络游戏虚拟财产的合法化、交易现实的合法性、交易模式的限定，主张将网络游戏虚拟财产纳入税法的监管范围，以此明确网络游戏虚拟财产征税的三个基本问题，即征税依据或税种税目、纳税主体、应纳税额。
我国对网络虚拟货币交易征收个人所得税和营业税，涉及网络游戏玩家、游戏服务运营商及第三方交易平台。2008年9月28日，国家税务总局明确个人网络买卖虚拟货币取得的收入，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。若个人无法提供虚拟财产原值凭证，由税务机关核定原价值。然而，对网络服务运营商和第三方交易平台的税务征收存在困难，因网络虚拟财产具有隐匿性、无纸化等特性，且其价值难以直接判断，无统一计价标准。由于网络虚拟财产的复杂性，其税收征管在现实中难以有效实施。
（二）国外网络游戏虚拟财产税收比较
近年来，网络游戏虚拟财产的税收问题一直是各国共同关注和讨论的热门话题。国外对虚拟财产征税的范围更加广泛，除了网络游戏中产生所得，其他方面都有税收。如游戏玩家在网络服务提供商、运营商等平台之间进行游戏交易时所支付或购买了虚拟货币之外的虚拟物品。
网络游戏开发商作为服务提供者，其财产价值来源于用户的支付或购买。当前，我国与美国、德国等国在税收制度上存在差异。首先，网络游戏虚拟财产的征税范围不同：我国按游戏玩家收入征税，而美国则对运营商的收入和财产转让分别征税，游戏玩家的收入和虚拟财产转让所得减去利息后应缴个人所得税。我国在此方面缺乏明确法律依据。其次，各国网络虚拟财产的征税管理体制不同：美国采取分级管辖原则和区别对待税率方式；德国依据地域差异原则和差别化税率；韩国则以年为基础，根据应税实体半年交易额分级，供应商通过交易实体网站申请营业税授权，提交财务报表和支付税款，此分类简化了征税程序，提高了征税效率，为纳税人提供便利。
四、我国对网络虚拟财产征税所面临的问题
（一）网络游戏虚拟财产价值难以确定
网络游戏当中的虚拟财产价值受到该游戏欢迎程度、游戏版本、受众等因素的影响而波动，并且对于网络游戏玩家之间的交易属于税务机关进行税收征管的灰色地段。该类型交易费用可能还附加了玩家在游戏当中所花费的时间成本，其具有一定的时间价值，而它在玩家进行游戏过程中所消耗的金钱往往无法直接计算为货币，目前也没有统一的标准判定游戏角色及其价值，所以很难确定其实际交易价格。在《个人所得税法》中，游戏玩家对其所付出劳动而取得的报酬，应当按照一定标准缴纳相应税费。由于这类交易具有极高的隐蔽性和无形性，且价格变化速度快，这对于税务部门来说，很难做到公平公正确定网络虚拟财产交易的财产价值从而导致征税困难的问题。
（二）缺乏对网络虚拟财产交易征税的法律依据
在《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国民法典》中都明确规定了要保护公民的合法财产不受侵犯。网络游戏虚拟财产交易是一种新型的经济现象，而法律天然具有滞后性，我国目前没有出台有关于网络游戏虚拟财产征税和纳税方面相关的具体措施规定，且对于虚拟财产的属性、性质等还没有从法律上对其进行严格界定，游戏玩家之间所交易的虚拟财产无法从法律上得到准确定性，也就难以对其之间的交易进行税收征管。游戏玩家在游戏过程中所拥有的游戏装备属于无形资产，对于游戏玩家来说是一种无形财产权，但如果将网络游戏中的虚拟物品进行出售就应当对其进行征税。
（三）网络虚拟财产交易税收征管难度大、成本高
网络游戏虚拟财产交易通常小额且频繁，主要为游戏道具交易，可通过手机、微信等即时完成，无需实体物流，且金融机构无法追踪资金，税务部门难以控制和监测现金流动。大部分玩家私下交易无法追踪，尽管淘宝网等平台可保留交易记录，但许多社交论坛和软件上的私下交易难以核实。即便有交易记录，网络玩家的虚拟身份也增加了税收监管难度。网络游戏虚拟交易的无纸化特性和缺乏实质交易证据，如发票的获取，这使税务机关获取交易信息难度增大，无法获取物权凭证，需要额外人力、物力和财力来确定交易形式、征税对象、类型、地点和期限。现有技术对网络虚拟财产交易的监管效率不高。我国网民的主动纳税法律意识不高，对主动申报纳税有抵触心理，使税务机关处于被动地位。
五、对网络虚拟财产交易征税的建议
（一）完善网络游戏虚拟财产交易的税收法律法规
在我国现行立法中，对于游戏角色、装备等物权凭证归属问题并无明确法律规定。对于游戏玩家之间的游戏虚拟物品的交易是否可以适用《增值税暂行条例》《中华人民共和国消费者权益保护实施办法》以及有关部门实施细则等问题也未作出说明，但随着电子商务发展越来越壮大且网游平台数量大幅度增加（如网易公司网游），不断推出各种增值服务来满足消费者的需求，同时又要兼顾网络游戏虚拟财产本身价值属性，以及交易过程中所产生的一系列费用支出和对玩家权益保护方面的矛盾也日益突出，其所涉及的法律风险复杂多样，应当在《中华人民共和国民法典》中细化对于网络虚拟财产的具体规定。制定税收法律法规要符合中国经济社会的发展趋势，要结合中国的市场情况。
在网络虚拟物品交易过程中也应当制定纳税条款规范双方行为以及维护市场秩序健康发展。另外，税务机关也要加强对网络游戏虚拟财产交易进行监管。首先，网络游戏运营商、游戏用户等在交易过程中是否有偷税漏税行为的发生以及违法行为发生时所应当承担的法律责任；其次，针对不同类型的游戏虚拟物品所应缴纳何种税收政策以及征收哪些与纳税相匹配的费用数额和税率问题，以期完善我国的税法体系，挽回国家损失的税收。
（二）进一步推进网络游戏玩家实名制
账号类虚拟财产因其账号和密码都仅有该用户一人所享有，其标识着网络用户身份的唯一性。应当在申请网络账号注册时使用其真实身份，《中华人民共和国网络安全法》第24条第1款规定：“网络运营者为用户办理网络接入、域名注册服务、办理固定电话、移动电话等入网手续，或者为用户提供信息发布、即时通讯等服务，在与用户签订协议或者确认提供服务时，应当要求用户提供真实身份信息。用户不提供真实身份信息的，网络运营者不得为其提供相关服务。”由此可知，根据我国现行法律的要求，网络服务提供者提供网络服务时必须要完成网络用户实名认证的程序，其负有审核网络用户信息的责任。但其在具体实践过程中仍然需要完善，对于在此规定出台前就已经注册的网络用户也需要补充其真实身份信息，将账号与用户的实际身份证号码绑定，明确纳税人身份证明义务对于游戏玩家来说，是他们履行必要税负所必须承担相应法律责任的前提条件之一。
（三）加强对网络游戏虚拟财产的税收征管
网络游戏虚拟财产的税收监管主要针对运营商和玩家。我国目前对虚拟物品交易并无专门立法，关于玩家间交易纠纷的法律适用和问题解决方式尚不明确。由于网络游戏的特性，其暂未纳入现行税制体系。应从运营商和玩家角度，建立有效机制，在运营商、用户、政府监管部门间全面掌握相关信息，通过税务机关加强对虚拟财产的征收管理。明确游戏装备、服务器等虚拟物品交易在征税中可能出现的问题，构建适应现实情况的税务稽查制度，规范纳税义务人履行应尽义务，遵守相关法律法规，承担相应责任。
（文 / 谢佳倩）
（作者单位：新疆财经大学法学院）
参考文献
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