摘 要：文章以Z公司财务造假案例为研究对象，通过分析其审计失败的过程、成因及法律责任认定情况，得出相关启示与建议。研究发现，Z公司财务造假之所以能够得逞，与第三方配合其造假行为有直接关系。在这种情况下，常规的函证与实地走访审计程序无法获取充分的审计证据，因而进一步强调了审计人员的主观责任感对查出舞弊的重要补充作用。审计失败后关键审计事项的披露减轻了R事务所的法律责任，此项处理结果存在争议。基于上述发现，建议通过外界压力强化审计人员的责任意识、重视关键审计事项披露和加强沟通，这对保障审计质量、减轻法律责任和提高司法效率具有重要意义。
关键词：审计失败；法律责任；财务造假
一、问题的提出
高质量的审计活动能够有效甄别并剔除财务信息中的虚假元素，切实增强财务报告的可信度与精准性。投资者凭借这些经过严格审计且具备高度可靠性的财务报告，得以全面、深入地洞察企业的财务状况、经营成果以及现金流量状况，进而能够以更为理性的态度制定投资决策。这不仅有助于切实维护投资者的切身利益，促使其投资决策更为稳健、合理，有效规避因虚假信息而遭受的损失，而且能够引导资金精准流向真正具备价值与发展潜力的企业，推动资源实现优化配置，进而有力保障整个资本市场的资金流动朝着健康、有序的方向推进，为市场经济的稳定运行筑牢坚实根基。
然而，近年来上市公司财务造假事件频繁发生，这一现象对资本市场产生了严重的负面影响。审计失败所引发的后果极为严重，它不仅削弱了审计工作本身的公信力，致使投资者对审计报告的信任程度大幅降低，还对审计行业的稳定发展构成了巨大威胁。随之而来的法律责任界定不清晰问题，更是进一步加剧了资本市场的混乱局面，导致投资者的信心遭受重创。投资者期望审计人员能够凭借其专业素养，及时发现并揭露企业的舞弊行为。但从审计人员的角度来看，法律责任的判定应基于其实施审计程序的过程中是否出现问题。当审计失败发生时，两者的认知差异让审计人员成为了舆论的众矢之的，从而出现判罚较重的情形，审计人员的合法权益无法得到保障。因此，如何合理界定审计失败后的法律责任，以及如何引导审计行业实现规范化发展，成为当前亟待解决的问题。
二、审计失败案例概况
Z公司专注于蓝光数据存储系统核心技术的研究、设计与开发，在光存储介质、光存储设备及解决方案的生产、销售及服务领域积极布局。2020年2月，Z公司成功在科创板上市，成为资本市场的一员。然而，该公司于2023年4月18日因欺诈发行证券和披露不实信息受到证监会行政处罚，最终退出资本市场，这一事件引发了市场的广泛关注。同年6月24日，T和R会计师事务所、ZXJS律所以及广东HY律所向Z公司发送有关虚假陈述责任纠纷的诉讼材料，追偿垫付给适格股民的赔偿款项10.86亿元。截至同年11月30日，Z公司集团累计诉讼及仲裁案件达128起，合计金额高达9.36亿元。基于上述事实，基本可以断定Z公司本身暗含着较大的投资风险，其财务问题的严重程度不容忽视。本案例中的财务造假具体呈现出以下复杂情况：
一是涉及欺诈发行的问题。经调查发现，Z公司当事人采用通过异常客户达到虚增收入和利润的目的。在业务流程方面，Z公司与多家客户合作，通过编造销售合同、伪造物流和验收文件，人为夸大了收入和利润，误导了投资者和市场。2017—2019年上旬，Z公司的“前五名客户”有明显的异常特征，比如成立时间短、注册资本小、关联公司等等。根据证监会调查结果，2017年通过Z公司五家公司虚增的收入和利润占比分别为13.9%和35.82%，2018年分别为27.75%和32.59%。表1列示部分异常客户的虚增信息。
此外，在《招股说明书》中，公司未按规定披露在2016年底、2017年底及2019年年中的对外担保余额，具体金额分别为1 000万元、1 000万元和7 500.12万元。《招股说明书》签署当日，没有披露的对外担保总额高达13 500.12万元。这一违法事实有充分的证据予以支持，包括Z公司发行文件、会议记录、合同、微信聊天记录以及对相关人员的询问笔录等。为了更直观地呈现其虚增情况，具体虚增金额如表2所示。
二是在信息披露方面存在违规行为。定期报告中存在虚假记载，上市后当事人继续采用类似手法虚增收入和利润，是常用的会计舞弊手段之一。Z公司未能按规定披露对外担保情况。具体而言，2019年年度报告中遗漏披露了14 500.12万元的对外担保事项，该金额占当年净资产的16.15%，与《招股说明书》中的违法行为一致。2020年，公司未按规定及时披露17 500万元的对外担保事项，这一数额占最近一个经过审计的会计年度净资产的19.49%，同样未在2020年年度报告中披露。而在2021年，公司仍未按规定及时披露41 790万元的对外担保事项，占最近一个会计年度净资产的22.46%，其中有16 720万元没有在年度报告中披露出来。具体明细经整理后如表3所示。
从表3中的数据可以看出，Z公司在2019—2020年间，定期报告中虚增收入和利润的情况依然严重，且占比居高不下。2020年虚增利润占年度利润的比重高达150.21%，进一步表明公司在信息披露方面存在严重的违规行为，对投资者的误导程度不断加深。Z公司的财务造假行为涉及多个方面，且持续时间较长，对市场和投资者造成了极大的危害。其欺诈发行和信息披露违规行为不仅破坏了资本市场的诚信原则，也严重损害了投资者的利益，为审计失败埋下了隐患，同时也凸显了加强上市公司监管和审计监督的紧迫性与重要性。
三、审计失败的过程与成因
根据美国审计准则审计失败包括无法取得充分恰当的审计证据、财务报告存在重大错误、未能正确处理重大错误和其他四种审计失败的情形。我国遵循中国注册会计师审计准则，对于审计失败情况的分类大体与美国相似，具体分为审计程序执行不当、审计证据不足、审计判断失误、沟通不畅、内部控制评估不准确和审计范围受限六种。除此之外，国内相关研究将审计失败原因总结为“环境—客体—主体”三大因素，为后续的成因分析奠定了理论基础。
（一）审计失败过程
在Z公司首次公开募股（IPO）进程中，具体涵盖2017年、2018年以及2019年上半年时段，其财务报表的审计工作由T会计师事务所的注册会计师承担。而步入定期报告阶段之后，自2019年起，Z公司财务报表的审计职责转至R会计师事务所的注册会计师。虽然负责审计的会计师事务所发生了变更，但参与IPO审计以及2019年财务报表审计的核心团队成员并未改变，始终保持着一致性。到了2020年，Z公司决定更换审计机构，选择了L会计师事务所作为新的审计方。L事务所出具了保留意见的审计报告，需要说明的是，L事务所此次出具保留意见并非代表审计工作失败，故而这一情况并不在本文讨论范畴之中。
中国证监会发布的处罚通告证实了Z公司在其《招股说明书》及2019年定期报告中的财务数据存在严重的虚假记录。Z公司在IPO阶段与2019年的财务报表审计中，注册会计师皆出具了无保留意见的审计报告，而此情形却成了一个极具代表性的审计失败范例。原因在于注册会计师在审计流程中，不但依据审计准则的规定执行了恰当的审计程序，而且秉持谨慎负责的态度额外增添了风险防控举措。
（二）审计失败成因
对Z公司进行审计的过程中，不论是IPO阶段还是2019年的定期审计，注册会计师均实施了营业收入与应收账款函证程序，并且在IPO阶段额外增加了实地走访程序。这些函证和走访的对象几乎涵盖了所有与Z公司进行虚假交易的第三方，并且均得到了肯定的回函和答复。但由于存在第三方协助Z公司进行财务造假的情况，即使实施恰当的审计程序也无法有效地揭露内外勾结的系统性财务造假行为。因此，第三方协助Z公司进行系统性的财务造假被认为是导致此次审计失败的最核心因素。与那些遭受重大经济损失的投资者一样，R会计师事务所及其注册会计师也成了审计客体财务舞弊的受害者。注册会计师的专业判断因第三方配合造假行为而遭受严重干扰，不得不依据虚假证据发表错误的审计意见，进而引发审计失败。不难看出，在面对精心策划的系统性财务造假行为时，法定审计程序已然无法应对复杂的市场环境和欺诈手段。
在这种情况下，只能通过提高审计人员的主观责任感，以确保发现任何可能舞弊的迹象，从而对法定审计程序起到重要补充作用。对于如何提升审计人员对查出舞弊的责任感，有研究表明当审计人员感受到外部压力时，他们更可能增强对舞弊检查的责任感。这种责任感的增强有助于提高审计质量，减少舞弊行为风险，从而保护企业的利益相关者，如股东、债权人和社会公众。除此之外，外部审计人员对财务报表舞弊行为的责任感知最强，而内部审计人员对所有类型的舞弊行为都有相似的责任感知。考虑到集团内部本次的精心舞弊情况，应当审慎参考内部审计人员的审计内容和结果。同时，应当极大地发挥外部审计人员的优势，对财务报表层次的舞弊情况采取更为严格谨慎的审计方法和技术，来应对日益复杂的财务欺诈手段。
四、法律责任认定分析
R会计师事务所连同其他三家中介机构，共同向中国证监会递交了适用行政执法当事人承诺制度的申请，中国证监会依程序予以受理。在2023年12月29日，中国证监会与这四家中介机构逐一签署了承诺认可协议。依据该协议，四家中介机构需履行特定承诺，从而对涉嫌的违法行为予以纠正，对相关投资者的损失予以赔偿，并消除已产生的损害或不良影响，具体内容如下：
首先是缴纳承诺金。综合考量四家中介机构涉嫌违法行为的情节严重程度以及所造成的后果等多方面因素，经核算其依法可能需承担的罚款与没收违法所得的金额总计约1.77亿元，这笔款项将由四家中介机构分别缴纳。其中：ZXJS需缴纳约1.14亿元人民币、T会计师事务所需缴纳约3 523万元人民币、R会计师事务所需缴纳440万元人民币、广东HY律师事务所则要缴纳约2 352万元人民币。
其次是开展自查整改工作。四家中介机构都应当依据中国证监会提出的整改要求，全面深入地进行自我检查与整改，严谨地追究相关责任人的责任，并实施内部惩戒举措，最终由中国证监会负责核查验收，以确保整改工作的落实与成效。
R会计师事务被罚没金额较少，原因在于审计报告中的关键审计事项为收入确认，并已实施相关法定审计程序，仍出现审计失败与被审计公司的精心舞弊有关，因此其法律责任不大且罚款较少。当上市公司遭遇财务危机或舞弊事件时，注册会计师常常被视为“共谋”，并被追究连带责任。但实际上，注册会计师在审计过程中面临诸多限制，如取证权限不足和准则原则的导向等，这些因素使得审计工作充满挑战，最终可能导致他们承受不合理的责罚。审计人员和利益相关者之间在期望上存在差异，这是由于对审计工作内容的认知不足造成的。有研究发现，审计人员在评估责任时认为当舞弊涉及错误时，审计人员的责任更大；而在涉及欺诈时，关键审计事项的披露可以减轻审计人员的责任。相反，非专业投资者倾向于在欺诈情况下赋予审计人员更大的责任，而认为关键审计事项的披露对此影响不大。
这种责任评估的差异反映了专业审计人员和非专业投资者在理解和评估审计责任时的不同视角。审计人员通常具有较为丰富的专业知识和经验，他们能够更好地理解审计过程的复杂性和局限性，而非专业投资者则可能更多地从保护投资者利益的角度出发，希望审计人员能够更加积极地预防和揭露舞弊，两者的期望差距导致责任认定不合理。本案中舞弊涉及第三方的欺诈行为，审计人员的法律责任可以基于关键审计事项的披露具有恰当性而有所减轻。基于此，增进利益相关者对审计过程复杂性的理解可以减少司法过程中的争议，弥合期望差距可以提高法律责任的认定效率，促使审计失败后的法律责任认定标准实现统一。
五、结束语
Z公司的财务造假案例揭示了审计失败背后的复杂成因，同时也说明仅仅依靠法定审计程序无法满足市场需求，还需要增强审计人员对查出舞弊的主观责任感。外界责任压力可以显著提高审计人员对舞弊检查的责任感，而关键审计事项的披露能够减轻审计人员在欺诈情况下的法律责任评估，对审计人员具有一定的保护作用。此案件提醒会计师事务所：第一，增强审计师的职业责任感。审计师应该更加主动地评估和应对审计风险，确保审计工作的质量和独立性。除此之外，审计机构和监管机构应通过培训和教育加强审计人员的责任意识，特别是在舞弊检查方面。第二，重视关键审计事项披露。国内有关关键审计事项的研究发现，审计师执业经验与关键审计事项差异度正相关。专业审计师和非专业投资者对关键事项披露的看法存在显著差异，政策制定者需要加强与投资者之间的沟通，帮助他们更好地理解关键审计事项披露的价值。同时需要根据审计风险水平，匹配可以胜任的审计师团队，用以满足审计要求。
（文 / 于波寒）
（作者简介：于波寒，南京审计大学社会审计学院，在读硕士研究生。研究方向：社会审计）
参考文献：
[1]胡明霞,窦浩铖.我国会计师事务所审计失败成因及治理[J].财会月刊,2021(15):101-106.
[2]杨峰安.审计期望差距对注册会计师法律责任的影响分析[J].审计观察,2022(09):43-47.
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