摘 要：海洋资源是国家自然资源的重要组成部分，海洋资源的管理与保护是高质量发展的重要保障，自然资源资产离任审计规定对海洋资源资产的管理和保护责任开展审计。本文首先梳理了我国各地海洋资源审计的开展现状，以及审计事务中存在的困难与问题。从海洋资源资产管理委托代理关系的角度出发，构建多层级的海洋资源审计委托代理体系，以此为基础分析海洋资源审计开展过程中的各种要素，并且针对我国目前海洋资源审计试点与开展的现状，建立海洋资源审计理论框架。
关键词：海洋资源审计；自然资源资产离任审计；环境审计；审计委托代理理论
一、引言
21世纪对于海洋资源的开发和利用中国已经进入了一个新阶段。海洋在确保国家公共安全和促进经济社会发展等方面发挥着更加突出的战略作用。中国是一个海洋大国，但目前仍然面临着海洋资源开发水平低的问题，科技自主创新引领海洋资源利用的能力也较为薄弱。与此同时，中国部分海域的海洋生态环境面临严峻形势，特别是经济发达地区的海洋环境压力越来越大，资源环境审计对于结合资源环境与经济行为具有独到的优势，完善和发展海洋资源审计，对于进一步加强海洋资源的开发和保护具有重要意义。
二、海洋资源审计的研究现状
我国早期的海洋资源审计的相关研究开展较少，起步较晚，大多数集中在2015年以后，也就是自然资源离任审计试点开展之后。多数海洋资源审计研究关注于海洋资源审计指标体系的构建，为海洋资源审计实践提供参考，例如，赵彩虹在建立海洋经济绩效指标评估和审计体系方面取得了进展。以使用海洋资源的经济性、效率性、效果性为轴心，建立多个海洋资源利用和开发环节的绩效审计评价指标体系。郑鹏基于压力（P）、状态（S）、响应（R）模型，设计海洋资源审计评价指标体系和评价模型。张露基于海洋资源资产负债表构建了海洋资源资产的框架结构和具体内容，并且确定了各指标的权重，构建领导干部海洋资源资产离任审计综合评价模型。王冰基于压力（P）、状态（S）、响应（R）、模型构建指标框架和具体指标，通过层次分析法确定各指标的权重，构建领导干部海洋资源资产离任绩效审计评价模型。
综上所述，从海洋资源审计的以往研究内容来看，目前针对海洋资源审计的研究处于探索初期，对我国海洋资源审计理论的相关研究大多集中在建立一个具体的评价体系上，其中有资源使用的绩效评价，也有总体上的评价。对于海洋资源环境审计的基本理论研究较少，还未形成完整的理论体系，制约了海洋资源环境审计的理论与实务的发展。
三、海洋资源审计开展现状
我国不同环境地区的海域状况有很大的不同，同时海洋自然资源审计的起步较晚，在审计实务中难以进行取证也是问题之一，因为海洋的自然资源涉及的产业有很多，比如渔业、矿业、旅游业等，是多方面的资源资产，很难获得全部信息。其中包括海洋生物、矿产、能源、环境等。所选指标的数量与类型将对审计结果产生重要影响。因为这些指标在时间周期内也非常活跃，选取的指标是否适合这一区域，是否适合当前所审计的领导的任期内，都存在人为的影响。如今我国大多数海洋资源审计项目集中在领导干部的海洋资源资产离任审计上。审计目标是对领导干部任期内海洋自然资源资产的开发、利用、维护管理以及修复等责任履职情况进行评价。目前，海洋资源资产审计实践尚未得到全面实施，但近年来越来越受到重视。有些审计机关率先探索开展海洋资源的专项审计，可见海洋资源审计的重要意义，同时也更加需要系统的海洋资源审计理论基础。
四、海洋资源审计委托代理结构
委托代理是一种基于委托人和受托人具有委托行为之间形成的代理关系，通过签署授权书来确定主要委托代理事项，同时，受托人也可以将委托事项的全部或者部分委托给其他代理人。因此，委托代理的主要机制可用于自然资源资产全民所有权的分级代理，签署授权委托书，将所有者的权利、义务以及相关的责任转移给中央、地方和其他部门。
海洋自然资源资产委托代理机制有三种主要形式：海洋资源资产的所有权主体、所有权代表行使主体和所有权代理行使主体。海洋资源的所有权主体为全民，所有权代表行使主体为自然资源部。具体行使方式可以分为中央直接行使与委托代理行使。中央直接行使则由国务院授权的代表行使主体自然资源部直接行使海洋资源资产所有权。委托代理行使则由横向上的相关部委，例如渔业主管部门、环保主管部门等，或者纵向上的地方人民政府代理行使海洋资源资产的所有权。同时，省级人民政府作为中央层面的委托代理受托人，也可以以委托人的身份将部分所有者职责委托给市（地）级政府，构建出分级代理行使所有权的体系。
海洋资源审计委托代理体系，在中央层面，中央本级政府集中管理海洋事务的职能部门，海洋管理工作和执法力量分散到多个部门，如国家海洋局的海洋保护职责并入生态环境部，海洋渔业的管理职责并入了农业农村部，以上部门可以统称为环境保护主管部门、海洋行政主管部门、海洋渔业主管部门、海事主管部门、其他行使海洋监督管理权的部门。海洋行政管理作为陆域行政管理的延伸，将不同产业、资源类型职责分散到具体的部门，不仅有利于审计部门的工作，更能提升海洋行政效率。同时，自然资源部也将部分海洋资源委托于地方政府代理行使所有权。
在地方层面，省、自治区政府的自然资源厅、农业农村厅、生态环境厅等陆域行政管理机构对相应海洋资源的使用、管理和生产单位进行管理。此外，沿海省、自治区还会设置专门的涉海机构，例如海洋局、海洋与渔业局、海洋综合执法大队等，这些涉海机关通常由上级自然资源厅、农业农村厅进行管理。
海洋执法也是海洋管理体制中重要的环节，在国家越来越重视海洋主权的大背景下，维护我国远海海域的海洋权益问题更加突出。海警纳入武警系统之后，海警局的执法能力将会大大提升，尤其是在远海，海警局可以真正维护国家主权，保护渔民人身安全，成为强大海洋国家不可或缺的力量。
五、海洋资源审计要素分析
（一）审计主体
海洋资源属于全民所有制下的委托代理关系，即海洋资源的所有权归全民所有。在军队层面，中央军委管理的海警局有责任义务进行日常维权与执法任务，维护国家主权、安全和海洋权益。海警局属于部队管辖，相应的审计主体应该是中央军委的审计部门，负责对海警局的执行、财务等进行审计。在政府层面，国务院将海洋资源委托交予各级政府与相关行政部门，是一种分级代理行使所有权的体系。由于都是政府部门行使所有权，因此按照规定政府层面的审计主体应该是各级政府审计部门，进行上审下或者同级审。同时各类海洋相关主管部门的协助也是非常必要的，提供相应的资源资料数据、核算方法。在以政府审计部门为主体，相关海洋资源主管部门的辅助配合、协助下，海洋资源资产审计才能得到顺利地开展。
（二）审计客体
基于以上对于海洋资源委托代理关系的梳理，可以看出，海洋资源审计的客体包括各级政府的负责人，以及环境保护主管部门、海洋行政主管部门、海事行政主管部门、渔业行政主管部门和各级政府设立的其他行使海洋监督管理权的部门，以及这些部门的责任人。虽然不同海洋业务主管部门的管理体制不一样，例如海事行政部门主要隶属于国务院交通运输部，不直接受地方政府管理，但是不影响其成为海洋资源审计客体的本质。除了相关的政府部门，还有一些海洋资源企业也应是海洋资源审计的客体。同样的审计客体还包括海警局。
（三）审计内容
我国海洋资源开采的逻辑包括海域使用论证、编制海洋功能区划、用海预审、海域使用权的变更与转让、产品生产许可等。不仅如此，由于海洋资源是一个庞大的环境体系，管理这些资源的权责部门也较为复杂多样。审计的重点就包括在这些海洋资源监督管理的部门执行以及责任人的权责履行情况上。所以审计机关应积极促进相关法律法规的细化和完善，明确对政府责任的界定，明确审计机关在海洋资源环境审计中的职责权限等问题。关于海洋资源地域差异性较大，权责周期较长的问题，我们应根据海洋资源委托代理关系，因地制宜地采取审计措施，突出当地资源特色，针对性制定评价体系，并且构建海洋资源审计的长效机制，定期定点开展审计，得出结论，确定领导干部任期内的权责，为审计工作开展提供充分的审计依据。
（四）审计方法
由于海洋资源覆盖的产业多种多样，比如渔业、能源、化工、交通运输、旅游业等，且相应的主管部门、资源类型都不尽相同。因此，海洋资源审计的审计方法应当具有针对性，充分利用地理测绘、环境工程、水质检测、规划编制、大数据分析、计算机辅助软件等专业技术，理清职责部门，发挥科技手段，进行多样化的审计取证，同时也需要大力培养审计人员的相应专业能力，才能更好地应对多领域海洋资源审计的挑战。不仅如此，与相关行业主管机构、科研院所开展合作也是完善海洋资源审计的理论与技术方法的重要手段之一，积极探索海洋资源审计的评价指标体系、绩效考评指标体系的构建，形成一套科学有效的海洋资源审计方法体系。
六、结束语
本文通过梳理全民所有自然资源政策背景下我国海洋资源的管理体系，与海洋资源审计的委托代理关系，构建了多层级的海洋资源审计委托代理体系。基于理论体系具体分析了主体、客体、内容、方法、结果运用的海洋资源审计要素，较为清晰地建立了海洋资源审计的理论框架，充实了海洋资源审计理论方面的研究，为海洋资源审计实务提供了一定理论参考。
（文 / 陈铎文）
（作者简介：陈铎文，南京审计大学，硕士在读，研究方向：政府审计。）
参考文献
[1]赵彩虹.海洋经济活动中审计的目标与实现机制研究[J].审计研究,2014(02):38-44.
[2]郑鹏,赵师嘉.基于PSR模型的海洋资源审计评价指标体系研究[J].会计之友,2019 (22):133-140.
[3]张露,俞雅乖.领导干部海洋资源资产离任审计评价体系：基于资产负债表的分析[J].商业会计,2019(19): 8-12.
[4]王冰.领导干部海洋资源资产离任绩效审计评价指标研究[J].审计月刊,2020(05):12-15.
[5]初建松,朱玉贵.中国海洋治理的困境及其应对策略研究[J].中国海洋大学学报(社会科学版), 2016(05):24-29.
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