摘 要：绿色发展是高质量发展的底色，党的二十届三中全会提出，要着力健全有利于高质量发展的税收制度。文章通过对我国绿色税收体系的现状分析，认为该体系在具体税种设计、税收征管以及税收优惠等方面存在待完善之处，并据此提出优化税率与征税范围、加强税收征管、改进税收优惠措施等建议。
关键词：绿色税收；可持续发展；制度优化
一、绿色税收的概念
绿色税收广义层面又称为环境税收、生态税收，是指以自然环境保护、自然资源合理开发利用，引导企业绿色生产和消费者绿色消费为目的的税收；狭义层面是仅为了环境保护而开征的税收和对环境保护有积极影响的税收。绿色税收是一个完整的税收体系，所有环境保护税、自然资源税、为实现特定的环境目的而筹集资金的税收，以及政府用来调整和规制与环境保护有关的税收手段，都应当纳入该体系。
二、中国绿色税收体系实施情况
我国的绿色税收体系既包括专门针对生态环境保护和资源合理开发的独立税种，也包括体现生态环境保护意图的其他相关税种，以及诸多与环境保护有关的税收优惠政策。整体来看，我国已经形成“多税共治、多策并举”的绿色税收格局，贯穿社会生产和消费的各个环节。
从定量的角度考察绿色税收，学界通常采用绿色税收指数来衡量一个国家税制的“绿化”程度，绿色税收指数=绿色税收收入/税收总收入，其中绿色税收收入为各绿色税种税收收入之和（即环境保护税收入、资源税收入、城镇土地使用税收入、耕地占用税收入、城市维护建设税收入、消费税收入、车船税收入、车辆购置税收入这八项收入之和）。我国2018—2023年绿色税收指数测算见表1。
测算结果显示，2018—2023年全国绿色税收收入以及绿色税收指数整体均呈现上升趋势，反映出我国绿色税收体系不断健全，发展水平不断提高。其中2022年绿色税收指数上升明显，绿色税收指数达到历史最高水平。
（一）环境保护税
环境保护税是我国专门用于生态环境保护的独立税种，其前身是排污费制度。2018年，我国正式开征环境保护税，真正实现污染治理领域的“费改税”。目前环境保护税以大气污染物、水污染物、固体废物和噪声这四大类污染物为征税对象，以污染当量数或者实际排放量为计税依据并采用定额税率。环境保护税的开征，对推动绿色发展、引导企业节能减排等发挥了重要作用。
由表1能够看出，2018—2023年我国环境保护税收入整体变化不大，2019年环境保护税收入为历史最高，达到221.16亿元，这反映了环境保护税正式开征之后，通过规范的征收管理和科学的税制设计，环境保护税收入有了更加可靠的制度保障。但是从环境保护税所占比重来看，环境保护税占税收总收入的比重以及占绿色税收收入的比重均相当低，而且环保税占绿色税收收入比重自2019年的0.81%降至2023年的0.65%，呈现明显下滑趋势。
（二）资源税
资源税是一种具有合理开发自然资源与环境保护双重功能的税种，2020年《中华人民共和国资源税法》正式落地实施，从而使得资源税的开征有了法律依据与制度保证，真正实现了税收法定。资源税法的落地实施标志着我国绿色税收体系构建取得关键进展，其中，以法律形式确定的以从价计征为主的税率形式，使得资源税与资源价格深度关联，有利于资源税更好地发挥生态保护和资源合理开发的功能。
从表1可知，2018—2023年，资源税税收总额呈现稳中有升的趋势，并且在2022年达到最高的3 388.61亿元。从资源税所占两个比重来看，资源税占税收总收入的比重增长较快，2023年较2018年占比增幅达62.5%。资源税占绿色税收收入的比重较大，2022年该占比达到最高值10.48%，远远超过环境保护税。同时，资源税占绿色税收收入比重增幅明显，2023年较2018年占比增幅达到49.7%，这些数据充分体现出资源税在调节资源开发与保护生态两个方面的重要地位，同时也说明近些年资源税发挥了其应有的作用，进一步巩固了其在绿色税收体系中的主导地位。
（三）土地占用税类
我国绿色税收体系中与土地占用有关的税种主要包括城镇土地使用税与耕地占用税。随着社会经济的持续发展，人地矛盾愈发突出，对经济的制约也愈加明显。在此背景下，城镇土地使用税与耕地占用税均以土地为征税对象，对于推动土地资源的合理利用具有重要意义。土地占用税类收入总额波动较大，这主要与房地产市场波动以及土地资源税收政策变化有关，土地占用税类税收收入无论是占税收总收入比重，还是占绿色税收收入比重均呈现下降趋势。
（四）行为引导税类
我国绿色税收体系中体现对消费者行为引导的税种主要是消费税、车船税与车辆购置税，前者体现生产流通环节的寓禁于征，后者则主要与车辆购置保有相关。目前我国消费税税目中与环境保护有关的涉及成品油、木制一次性筷子、实木地板、鞭炮、焰火、涂料、电池以及高能耗的小汽车、摩托车等，通过对这些消费品征收差异化的税收，引导消费者绿色消费，倒逼生产者绿色转型，从而体现消费税推动绿色发展的政策意图。
车船税是在车船保有环节对车船所有者开征的一种税，根据车船的排量、净吨位、长度采用定额税率的计税方式，以此来提高车船所有者对高能耗车船的保有成本，控制高耗能车船使用。同时，我国车船税对于节能汽车减半征收车船税，对新能源车船免征车船税，这样的优惠政策凸显车船税绿色税收的属性。车辆购置税是在购买环节向消费者征收的一种税，其采用从价计征的方式，车辆购置税开征之初并非出于环境保护的需要，但随着我国对新能源汽车行业的高度重视与大力支持，车辆购置税绿色化的特征愈发明显。
三、中国绿色税收体系有待完善
如前文所言，绿色税收体系经过多年建设，已然形成“多税共治、多策并举”的新格局，中国的绿色税收收入总额随着经济增长而增加，绿色税收指数稳中有升，反映出经济高质量发展与绿色税收体系已经开始形成良性互动。但从整体上看，中国的绿色税收体系仍然存在一些突出问题，主要集中在以下几个方面：
（一）税种设计不科学
首先，绿色税种的征税范围过窄，无法最大程度发挥税收的调控作用。以环境保护税为例，2023年环境保护税占绿色税收收入的比重仅为0.65%，远远低于其他绿色税种如消费税、资源税。作为独立开征的专用于生态环境保护的税种，其过低的收入比重显然与税制绿化的大趋势不相符，造成这一现象的主要原因之一在于环境保护税征税范围较窄。再如资源税，资源税在绿色税收体系中地位重要，我国资源税征税对象远远低于我国所拥有的资源数量，目前主要集中在矿产资源，而对如森林、草地这些具有经济价值的自然资源没有纳入征税范围。消费税同样存在类似问题，消费税税目虽然包括了部分高耗能、高污染消费品，但是离税目“绿化”的目标还很远，一些生产生活中被大量且广泛使用的高污染产品如农药、各种一次性产品、塑料袋等均没有纳入征税范围。
其次，部分绿色税种税率设计不合理。如环境保护税税率较低，影响了环境保护税组织税收收入的能力，继而影响到环境治理的资金供给。消费税中部分应税产品税率设计过低，如木制一次性筷子、实木地板等，无法有效增加消费者消费成本，进而减少此类产品的使用。
（二）征管能力不过硬
税制“绿化”程度与税务部门的征管能力息息相关，绿色税收政策能否落地很大程度上取决于高效的税收征管，绿色税收收入能否足额上缴也取决于税收征管。就现状来看，绿色税收在征管上存在一定技术难度与信息不对称。以环境保护税为例，其征收需要税务部门与环保部门进行信息共享，分工合作，另外环境保护税需要专业设备与人员进行污染物、排放物测量，而这些配套措施目前尚不完备。
（三）税收优惠不合理
绿色税收相关税收优惠不合理之处主要体现在三个方面：一是税收优惠门槛高，如有利于绿色生产技术发展的研发费用加计扣除，中小微型企业难以达到申请要求。二是部分税收优惠与绿色发展理念相冲突。三是税收优惠灵活性差，区域差异不明显。四是税收优惠细化程度不够。
四、绿色税收体系完善建议
中国的税制优化必然要朝着绿色低碳这一目标继续迈进，为更好地发挥绿色税收对经济主体的调控作用，推动中国经济迈向更高层次，有必要从制度层面对现有绿色税种进行优化，从而进一步提升税制的“绿化”程度。
（一）拓宽绿色税种征税范围
在税制要素设计上，有必要进一步扩大绿色税种征税范围，尤其是环境保护税、资源税以及消费税这三个绿色税收体系中的主导税种，环境保护税应考虑“双碳”目标的现实需要，将二氧化碳列入环境保护税税目，对企业碳排放行为制定合理的计税依据和税率。资源税应当将森林、草地、海洋这些自然资源纳入征税范围。消费税考虑将生活中被大量且广泛使用的高污染产品如农药、各种一次性产品纳入征税范围。
（二）优化税率
优化税率设计，主要考虑提高环境保护税税率，以发挥环境保护税的绿色税收职能。资源税建议适时引入阶梯税率模式，根据生产开采量所处不同梯度制定差异化的税率，对不可再生能源与清洁能源采用更加差异化的税率，另外可以适度提高幅度税率下限。车辆购置税目前按照统一比例税率征收，未来建议按照排量采取差别税率。
（三）加强税收征管
为确保绿色税收体系落地生效，首先需要加强各地税务部门、环保部门与第三方监测机构的协调配合，打破信息壁垒，打造信息共享平台。其次要对一些重点行业重点企业重点监管，对于小额、零星的跨区域开采进行及时追踪，做到抓大不放小，确保征管落到实处。最后，应当着力提升税务部门工作人员的专业素养，提高征收效率，降低纳税人成本。
（四）完善税收优惠
绿色税收体系中的税收优惠应当服务于绿色发展大局，因此首先考虑清理与绿色发展目标相背离的税收优惠。其次，降低税收优惠门槛，将更多税收优惠向绿色产业、绿色产品、绿色生产消费行为倾斜，以提高税式支出的使用效率。第三，统筹建立区域性税收优惠政策体系，根据各地区经济发展现实情况，制定更有针对性的绿色税收优惠政策，充分发挥各地区的经济潜能。最后，绿色税收优惠政策应当明确、细化、连续，要给消费者与生产者稳定的政策预期，同时优惠政策在制定时应当明确优惠的条件、方式、期限等，避免市场误导与干扰。
（文 / 陈嬝婷）
（作者单位：南京财经大学红山学院）
参考文献
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